Responsabilité trilogique des commissaires aux comptes mandataires publics dans les entreprises publiques en RD Congo

RESUME La République Démocratique du Congo s’est dotée d’une législation spéciale la première depuis l’indépendance du pays, car le domaine de l’expertise comptable et du commissaire aux compté a longtemps existé sans encadrement légal, d’où des abus et des dérapages professionnels et un manque de compétence comportementale dans le chef de ceux qui exerçaient cette profession. Certes, cette loi est à louer mais, sa critique nous semble nécessaire pour besoin de modernisation de la profession et une protection mais aussi une responsabilité expliquée et prévue pour l’expert-comptable et le commissaire aux comptes. En dépit de cette loi n° loi n° 15/002 du 12 février 2015 portant création et organisation de l’ordre national des experts-comptables, on conste cependant que cette loi accuse des faiblesses normatives qu’il sied d’analyser. La responsabilité trilogique de l’expert-comptable et du commissaire aux compte est au centre des débats entre plusieurs institutions. Il s’est avéré alors indispensable d’éclairer les professionnels de la comptabilité sur le régime juridique de la responsabilité des experts-comptables et des commissaires aux comptes, qui restent le centre du contrôle de la société auditée ou pendant la vie de celle-ci. Rappelons que la profession de l’expertise comptable s’est améliorée et s’améliore sans cesse. L’audit exercé par ce dernier, est devenu un outil de pilotage interne et externe largement diffusé dans les organisations privées et publiques. Dans ce sens, toute entreprise est tenue de faire un rapport détaillé de ses ressources et de ses activités. Si l’audit externe consiste en la vérification de la validité des informations, communiquées aux différentes parties par la direction, l’expert-comptable est exposé à un risque pénal permanant outre celui professionnel, civil et administratif. D’où l’intérêt de notre présente étude. La présente étude poursuit ce but de disserter sur le statut et les responsabilités encourues par ces professionnels de l’expertise comptable en droit congolais à la lumière du Droit comptable OHADA En effet, plusieurs études ont été élaborées dans le but de perfectionner les outils de gestion et améliorer les procédures de contrôle par l’expert-comptable, autrement dit, le commissaire aux comptes. Pour intérêt pratique, cette monographie, qui va être défendue publiquement devant un jury composé professeurs attitrés, des spécialistes, et des experts en Audit et Comptabilité tous, intervenant au programme que nous avons suivi, est commandée principalement par l’obligation nous qui nous incombe à l’issue de notre formation empirique post-universitaire au Comité Permanant de la Comptabilité au Congo en sigle CPCC. Mots-clés : Expert-comptable-commissaire aux comptes-responsabilité-Ordre National des experts-comptables. INTRODUCTION La présente partie introductive, est consacrée à la présentation du contexte de notre étude (1), du phénomène observé (2) ; de la justification de l’intérêt de l’étude (3), des objectifs poursuivis (4), de la délimitation de notre étude (5) et enfin, des difficultés rencontrées lors de la collecte des données et de la mise en œuvre de la méthodologie usitée dans la présente monographie. 1. Contexte de l’étude C’est dans un contexte d’une loi, de son analyse critique, qualitative et comparée que s’inscrit la présente étude. Faut-il bien le rappeler avant tout, que bien avant la l’avènement de loi n° 15/002 du 12 février 2015 portant création et organisation de l’ordre national des experts- comptables en République Démocratique du Congo, la profession du commissaire aux commissaires aux comptes, partant, celle de l’expert-compte, n’était ni réglementée moins encore soumise à un cadre normatif (légal), laissant la vie comptable et financière des entreprises à l’exposition des us, coutumes et pratiques inspirées des divers droits positifs étrangers et, souvent, à l’absence d’une sécurité juridique et à l’anachronisme juridique préjudiciable aux opérateurs économiques qui se voyaient sans protection légale aucune. Fort heureusement la loi précité n° loi n° 15/002 du 12 février 2015 portant création et organisation de l’ordre national des experts-comptables en République Démocratique du Congo, tout en reconnaissant que toute profession libérale est structurée et régie par un ordre1, reconnaissant explicitement que la profession des experts–comptables était exercée jusqu’à l’adoption de ladite loi, sans encadrement légal des professionnels de la comptabilité. En effet, cette loi précitée, est venue combler le vide juridique en élaborant des normes juridiques relatives à l’exercice à la profession de l’Expert-Comptable (EC) mais aussi du Commissaire aux Comptes congolais (CAC). On note également que cette est un remède aux risques qui étaient sans énormes et incalculables quant aux abus, préjudices et à l’anarchie qui régnaient dans la certification de l’information comptable et financière durant plus de deux siècles et demi dans la vie des entreprises commerciales, comme le note Don José Muanda Nkole wa Yahvé, en parlant des innovations apportées par le droit communautaire OHADA, qui affirme en déplorant, nous citons : « La RD Congo dans son cadre juridique des affaires, était propice à toute forme criminalité d’affaires ; spécialement en matière des sociétés commerciales qui étaient-elles mêmes régies par un décret royal du 27 février 1887 et d’autres textes juridiques épars qui n’offraient nullement de garanties d’investissements sécurisés à qui voulait bien se muer de l’épargnant en investisseur : actionnaire ou associé dans une entité pluripersonnelle ou unipersonnelle ». (Muanda N, 2016). Le cadre normatif depuis 2015, constitue également une étape cruciale qui a rendu effectif l’Ordre national des experts-comptables de la RDC (ONEC en sigle), qui fonctionnait comme une coquille vide et une famille sans membres. Si l’on doit reconnaitre que compte tenu de la nécessité et de l’importance de la profession des Experts-comptables dans la prise des décisions notamment des investisseurs, des institutions financières, des employeurs et de l’Etat par son rôle déterminant pour la fiabilisation des états financiers et pour la bonne gouvernance, il s’est avéré nécessaire de doter la République Démocratique du Congo d’un Ordre des Experts-comptables. Avec les Experts-comptables désormais qui doivent être inscrits au tableau de l’Ordre. Les commissaires aux comptes sont choisis parmi les Experts -comptables agréés par l’Ordre. Cette détermine ses missions et organes, donne le contenu de la profession d’Expert- comptable et prévoit des sanctions pour usage illicite du titre d’Expert- comptable. Ainsi le contexte de la recherche explicité, qu’avons-nous observé au sein des entreprises commerciales tant privées que publiques ? Le point suivant nous donne la réponse. 2. Phénomène observé L’économiste Pesqueux cité par Hamzaoui M (2006), affirme que : « C’est tout l’environnement politique et social de l’entreprise qui demande aujourd’hui des comptes ». en procédant à la radioscopie analytique de cette affirmation devenue célèbre, on comprend que la pensée profonde de cette citation renvoie à la nécessité du contrôle des résultats des firmes, d’où l’essor de l’audit qui est, en effet, la maison mère de tout ce qui est relatif au contrôle des informations éditées par ces firmes. (Hamzaoui M, 2006). Ainsi, avons-nous observé clairement que si la loi de 2015 est venue combler le vide juridique longtemps décrié et ayant permis une vie comptable et financière calamiteuse comme l’affirme les experts du droit des affaires, il ressort cependant que les experts et les professionnels de a comptabilité et du syscohada, notent toute litanie de lois en droit comparé, régissant les entités économiques et financières dont les entreprises procèdent à assurer la crédibilité et l’authenticité de l’information issue de l’entreprise, d’où l’exigence, par la loi bien évidemment, d’un commissaire aux comptes. Cette personne, ayant des qualités singulières, et désignée légalement, a pour mission, tout en étant un acteur extérieur de l’entreprise, de contrôler la sincérité et la régularité des comptes annuels établis par une société ou autres institutions, et cela pour faire un audit comptable et financier. Toutefois, il est indispensable de rappeler et de préciser que l’adhésion de la République Démocratique du Congo au Traité OHADA a présidé sur la décision du législateur congolais dans son œuvre législative car ce dernier, a-t-il pas agi simplement sur base du principe de la complémentarité législative et subsidiaire. Le professeur Muanda, soutient que la loi sur la création de l’ONEC en RDC n’est rien d’autre que cette réponse à l’appel impératif de la communauté OHADA à instituer un Ordre national dans chaque Etat-Partie au Traité OHADA. La fonction du CAC en tant qu’Expert -Comptable s’analyse comme sans doute une mission permanente qu'il exerce tout au long de l'exercice. Elle ne se limite pas à l'appréciation de la matérialité des écritures. Elle doit conduire à certifier que les états financiers de synthèse de la société contrôlée ou même, le cas échéant, de ses filiales sont réguliers et sincères et partant, reflètent la réalité. À ce titre, le devoir d'information qui lui est assigné permet au commissaire aux comptes de porter à la connaissance des dirigeants sociaux et des actionnaires les faits découverts au cours de ses investigations. C'est à ce niveau que s'inscrit l'obligation de dénoncer au ministère public ceux des faits constitutifs de délits qu'il découvrirait au cours de ses investigations. Enfin, dans le cadre précis de son devoir d'alerte, le commissaire aux comptes prévient les dirigeants et associés, dès lors qu'il a connaissance, dans l'exercice de ses fonctions, des faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation. En tout état de cause, les missions du commissaire aux comptes se résument dans la prévention des difficultés de l'entreprise afin d'éviter sa cessation de paiement.3 Il est propice à ce niveau de distinguer le commissaire aux comptes des notions voisines. Il s'agit en l'occurrence de l'expert-comptable, de l'expert judiciaire en comptabilité qui ont néanmoins en commun d'être des métiers de la profession comptable, et du commissaire aux apports. En effet, sous le regard comparé les doctrinaires explicitent bien les attributions de ces professionnels. Dans cette optique, on relève nettement que le travail de l'expert-comptable consiste à tenir, centraliser, ouvrir, arrêter, surveiller, redresser, consolider les comptabilités des entreprises et organismes auxquels les experts-comptables ne sont pas liés par un contrat de travail ; réviser et apprécier les comptabilités des entreprises et organismes auxquels ils ne sont pas liés par un contrat de travail ; faire des travaux et consultations d'ordre statistique, économique, financier et administratif. Les experts judiciaires en comptabilité quant à eux sont principalement chargés de conduire les travaux d'expertise comptable auprès des tribunaux. Les commissaires aux comptes en ce qui les concerne ont une mission générale d'audit externe conduisant à la formulation d'une opinion sur les comptes des entreprises et organisations, ainsi qu'à la rédaction des rapports ; des missions de vérifications spécifiques et des autres interventions définies par la loi. Il est juste de parler de fonction dans la mesure où l'organisation professionnelle aujourd'hui milite en faveur de la spécialisation. Cette spécialisation, correspondant aux aptitudes de chacun, sera considérée comme susceptible de faire avancer énormément le progrès économique et social, évitant ainsi la dispersion des efforts. Il est opportun à ce niveau de qualifier la nature des fonctions des commissaires aux comptes dans les sociétés. Enfin, sommes-nous parvenus également à constater que pour accomplir ses missions, il (l’EC ou le CAC), procède à des méthodes adéquates lui garantissant un jugement crédible sur la qualité et la rigueur de sa gestion. A cet égard, et avant de désigner le commissaire aux comptes, toute une série de parcelles doivent être reliées, à savoir le mécanisme de désignation, le profil auquel il doit correspondre, les responsabilités qu’il va assumer, en plus des missions à accomplir, la durée de validité jusqu’à arriver à la cessation. Somme toute, l’EC ou le CAC, engage sa responsabilité sur le plan pénal ; civil et professionnel dans l’exercice de ses missions et dans ses fonctions légalement protégées. Et pour circonscrire notre objet d’étude, il appert clair que nous avons observé que cette responsabilité à triple volet mais l’appréhension de cette responsabilité se bute à des interprétations plus ou moins mal fondées ou mal considérées par le juge dans la plus part des cas où on dénote les cas litigieux devant les tribunaux de commerce dans la Ville de Kinshasa. Ainsi, avons-nous estimé sans dogmatisme, que « analyser » la responsabilité de l’EC et du CAC en droit congolais serait et ce, sans nous montre péremptoire, une conséquence d’une mauvaise appréhension de la loi congolaise de 2015 sur les EC ou de sa non-maîtrise ou encore de son assimilation mal imprégnée par les membres de l’ONEC. 3. Orientation de la recherche Il serait erroné de croire que notre sujet porte uniquement sur la littérature relative au contrôle externe des entreprises publiques du Portefeuille de l’État. En effet, ce sujet emprunte à plusieurs branches toutes aussi autonomes les unes des autres mais, qui trouvent toutes leur légitimité en une interdisciplinarité résultant de la gouvernance d’entreprise ou « corporate gouvernance ». Il s’agit en effet, pour étayer une théorie enrichie dans le cadre de cette monographie, de maîtriser les normes comptables, les finances publiques, le droit budgétaire, le droit pénal comptable et le management des entreprises publiques. Au clair, une telle étude, nécessité une conjugaison de compétences et d’expertises de toutes ces sciences interactives sur l’expertise comptable mais aussi sur la gouvernance d’entreprises et de gestion du contrôle et de l’audit comptable. Ainsi, l’orientation de cette dissertation est à la fois juridico-économique quand bien même que les normes du Droit comptable OHADA et celles du droit positif congolais interne des entreprises publiques, président à l’ossature complète de la présente dissertation à juste titre. 4. Justification de la monographie et contribution à l’évolution de la science comptable Parlant de notre modeste contribution à la science du droit des affaires OHADA, nous osons croire sans prétention aucune, que théoriquement, cette recherche se fonde uniquement sur l’analyse critique de la loi n° 15/002 du 12 février 2015 portant création et organisation de l’ordre national des experts-comptables portant création et organisation de l'ordre national des experts- comptables. Contribuer à l’avancement de la Science, comme le dit Meyer Bouzid M (2019); consiste à faire le bilan de la thématique que l’on aborde afin d’en dégager les atouts non éclairés ni commentés explicitement par le chercheur d’un sujet de Science très précis. Ainsi, nous critiquons les forces et les faiblesses de la dite loi, mais plus nous examinons la responsabilité de l’Expert-Comptable et du Commissaire aux Comptes congolais à la lumière de la loi précitée au regard des autres textes sous d’autres cieux. Et ce, dans l’unique dessein d’améliorer le cadre normatif actuel qui sert de l’Ordre national des Experts-Comptables au Congo Kinshasa (ONEC). La nécessité de produire les résultats d’une recherche sous forme d’une monographie qui nous incombe, permet également de justifier le choix et l’intérêt de cette étude dont nous voulons nous approprier l’expertise, justifiée à son tour, par l’issue de notre formation certifiante en Expertise comptable, organisée par le Comité Permanant de la Comptabilité au Congo, en signe « CPCC ». 5. Objet de la recherche L'objectif de ce travail est de parvenir à faire un état de lieu de la profession de l’Expert-Comptable et de sa responsabilité à triple volet depuis l’adoption de la loi relative à sa profession pour ressortir la pertinence et les conséquences juridiques de sa responsabilité vis-à-vis de son corps; des tiers et de la société ayant contracté avec lui en qualité de Commissaire aux Comptes afin de mieux corriger son éthique et d’attirer l’attention sur les risques liés à la méconnaissance de normes régissant sa profession et dictant ses missions professionnelles et la portée judiciaire en cas d’abus, d’ignorance des clauses de son contrat ou de son obligation de certifier l’information financière et comptable et d’approuver les états financiers. Structure de la monographie Notre monographie s’articule autour de deux chapitres, le premier aborde le cadre théorique et conceptuel et le second expose sur la revue de littérature et discussion des résultats. Et tout cela, hormis le résumé, l’introduction, la conclusion et la bibliographie qui font aussi. CHAITRE 1. FORMULATION DE LA PROBLEMATIQUE ET DES HYPOTHESES 1.1. Problématique et question de départ La comptabilité est à la fois instrument de preuve et outil de gestion des opérations commerciales réalisées. Elle est pour ainsi dire, la représentation chiffrée de la situation économique et financière de l’entreprise dont elle doit donner une image sincère et fidèle.5 A ce titre, elle est susceptible soit, du fait d’une gestion ou d’un contrôle défaillant, de révéler une infraction pénale, soit par le fait d’une violation des normes comptables, d’en être à l’origine. Obligatoire, la tenue d’une comptabilité dans une entreprise peut ainsi être source de responsabilité pénale tant pour les dirigeants que pour les professionnels chargés du contrôle interne ou externe de l’entreprise. Cette responsabilité doit aujourd’hui s’apprécier au regard du référentiel comptable issu du traité OHADA. ce cadre normalisé que désigne l’acronyme syscohada pose des principes et édicte des règles sur le traitement de l’information comptable, l’évaluation des actifs et des passifs, en suivant le fil d’ariane de l’image fidèle. les insuffisances de l’ohada dans l’incrimination et la sanction des délits liés à la « délinquance comptable » sont assez préoccupantes. Par ailleurs, l’évolution des normes et procédures comptables liées au contrôle externe des sociétés commerciales et l’avènement de la loi sur loi n° 15/002 du 12 février 2015 portant création et organisation de l’ordre national des experts-comptables en République Démocratique du Congo, nous parait justifier une réflexion sur « la thématique de responsabilité trilogique de l’expert-comptable et du commissaire congolais dans l’espace OHADA à l’épreuve de la loi n° 15/002 du 12 février 2015 ». Du coup, ce n’est pas uniquement le praticien ou le professionnel comptable qui est apostrophé. Aussi, se voient concernés par cette analyse, les magistrats, les greffiers et autres auxiliaires de justice, les administrateurs de sociétés, les banquiers et les autres parties prenantes dans l’appréhension du risque civil, pénal et disciplinaire du rôle joué par l’expert-comptable et le commissaire aux comptes. Disons d’emblée que les experts-comptables et les commissaires aux comptes sont responsables tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences commises dans l'exercice de leurs fonctions tant par eux-mêmes que par les experts ou collaborateurs par lesquels ils se font assister ou représenter. En droit positif congolais, la mise en œuvre de cette responsabilité peut se heurter à des multiples difficultés plus sensibles. Dès lors, nous nous interrogeons sur la nature et le fondement de la responsabilité de ces professionnels devant certifier l’information financière et comptable en analysant le régime institué par la loi congolaise précitée, qui vient réguler une profession qui a souffert du silence coupable du législateur durant plusieurs années. Et ce, afin de d’en dégager une lecture critique et qualitative et d’en proposer les pistes de solutions tendant à améliorer le cadre juridique de l’exercice de la profession des EC et CAC dans le but d’harmoniser la loi congolaise avec le cadre communautaire et international. Spécialement, nous partons de la problématique et de la question du départ en cherchons à expliquer au mieux les circonstances légalement définies par les textes de lois au plan national et au plan comparé. Ainsi, subséquemment à la problématique principale et accessoirement, les questions suivantes retiennent notre attention dans le cadre de ce mémoire-projet : • Quel es le régime juridique de la responsabilité des experts-comptables et des commissaires congolais à la lumière de la loi n° 15/002 du 12 février 2015 et à la lumière des impératifs issus de l’OHADA en matière des experts-comptables et des commissaires aux comptes ? • Quid du régime de l'action en responsabilité de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes congolais ? Du questionnement principal, découle une problématique secondaire : Le régime juridique d’exercice de la profession de l’expert- comptable et du commissaire en République du Congo, permet-elle la sécurité du contrôle externe tel que vu par le législateur congolais en comparaison avec les impératifs de l’OHADA et des normes internationales ? Est-il évident de dénoter un risque juridique voire financier et comptable plus important et élevé dans le contrôle des sociétés commerciales congolaises face à la sévérité de la loi susmentionnée ? Avant de formuler des hypothèses à l’ensemble de ce questionnement, nous faisons remarquer honnêtement que la tentative des réponses généralement quelconques à une telle litanie de préoccupations semble à priori trop audacieuse car, la démarche s’apparente à s’y méprendre, à une remise en question ou à contestation du législateur congolais eu égard à ce que les législateurs des pays membres ont prévu en la matière. Certes, la problématique du présent mémoire-projet, prête le flanc à une supputation pour le moins que l’on puisse dire controversée6, mais n’est-il pas vrai que la construction d’un cadre légal de la profession en partant des observations empiriques. 1.1.1. Formulation des hypothèses Répondant à la première question de départ, nous nous rallions aux auteurs qui affirment sans doute que : « la gestion d'une société commerciale se trouve au carrefour des intérêts parfois divergents. Elle n'intéresse pas que les actionnaires. Ainsi, la nécessité d'exercer un contrôle technique, réalisé par les professionnels se fait sentir ». Certes, le législateur congolais a organisé le cadre légal de la responsabilité trilogique des experts-comptables et des commissaires aux comptes, mais il en demeure que cette loi fait montre des insuffisances et se bute à un silence coupable du législateur quant à son applicabilité. En effet, aux termes des articles 694, 695 et 696 de l’Acte uniforme portant droit des sociétés révisé du 30 janvier 2014, le contrôle est exercé, dans chaque société anonyme, par un ou plusieurs commissaires aux comptes. Les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des personnes physiques ou par des sociétés constituées par ces personnes physiques, sous l'une des formes prévues par le présent Acte uniforme. Au cours de la collecte des données et de nos enquêtes, il nous a semblé qu’une forte majorité de penseurs et de chercheurs expatriés et congolais en droit OHADA, avaient une opinion préjugée pour ne pas dire dogmatique ou radicale selon laquelle, la CCJA dans son rôle et dans ses attributions, ne pouvaient que rendre des décisions au mieux favorables au sort social et économique des justiciables (personnes physiques et morales. Seuls quelques cas rarissimes souvent moins étudiés, nous ont motivés d’adopter une approche contraire tout en restant scientifiquement et méthodologiquement critiques pour établir la vérité en partant du postulat émis en rapport avec l’objet de notre étude. C'est ainsi que dans une société anonyme, les commissaires aux comptes sont chargés de contrôler la comptabilité de la société, de la certifier et vérifier que la vie sociale se déroule dans les conditions régulières. L'utilité de cet organe de contrôle est indéniable. Les actionnaires qui approuvent les comptes lors de l'Assemblée Générale ne sont pas en mesure de s'assurer que ceux-ci reflètent l'état des affaires sociales. Ils n'auraient habituellement ni le temps ni la compétence nécessaire pour le faire. De plus, des vérifications individuelles répétées entraveraient le fonctionnement de la société et risqueraient de porter atteinte au secret des affaires. Il faut souligner donc que le contrôle comptable, financier et juridique est devenu peu à peu général. Il ne s'exerce plus uniquement dans l'intérêt des actionnaires. Il est également très précieux pour les tiers (clients, fournisseurs, banquiers...) qui, en présence des comptes certifiés par des spécialistes, peuvent s'engager en toute connaissance de cause avec leur cocontractant. Les chefs d'entreprise perçoivent également de mieux en mieux la présence du commissaire aux comptes qui présente pour eux un élément de sécurité. l'État partie du siège de la société, objet du contrôle, seuls les experts-comptables inscrits au tableau de l'ordre peuvent exercer les fonctions de commissaires aux comptes. Lorsqu'il n'existe pas un ordre des experts-comptables, seuls peuvent exercer les fonctions de commissaire aux comptes les experts-comptables inscrits préalablement sur une liste établie par une commission siégeant auprès d'une cour d'appel, dans le ressort de l'État partie du siège de la société objet du contrôle. On constate avec regret que les normes produites par le législateur OHADA, se superposent et même s’entrechoquent, rendant la mission du juge difficile et par ricochet, peu crédible la justice communautaire ; l’insuffisance numérique des juges dédiés exclusivement au règlement des litiges commerciaux ; le manque de spécialisation approfondie de ceux-ci et l’insuffisance de la formation continue malgré les efforts non négligeables fournis à cet égard par l’École régionale supérieure de la magistrature (ERSUMA). A tous ces faits évidents, s’ajoute l’insuffisance et parfois le défaut des moyens de service notamment au niveau de la documentation spécialisée et de l’informatisation. 1.1.2. Approche méthodologique Toute recherche scientifique nécessite l'application de méthodes et techniques pour aboutir au résultat exacte et efficace attendu de la recherche. En effet, la méthodologie usitée dans cette étude, nous ont aidé énormément dans l'analyse et le traitement des données utiles à la manifestation de la vérité. Particulièrement avons-nous dans cette optique, que nous avons fait recours aux différentes méthodes et techniques pour arriver au résultat escompté. GRAWITZ M (2000), définit la technique comme « l'ensemble des moyens et procédés qui permettent au chercheur de rassembler des données et des informations sur son sujet de recherche. La technique donc s'entend selon GRAWITZ M (2000), comme « un ensemble des procèdes opératoires et rigoureux bien définis susceptibles d'être appliqués à nouveau dans les mêmes conditions adaptées au genre des phénomènes en cours ». A. Techniques de collecte des données La technique est un outil mis à la disposition de la recherche et organisé par la méthode. Sous cet angle, elle représente les étapes des opérations liées à des éléments pratiques concrets adoptés à un but défini. (GRAWITZ et al. 1971). Ainsi, les techniques suivantes nous ont guidées dans notre recherche : 2. Technique documentaire La technique documentaire est celle qui est orienté vers une fouille systématique de tout ce qui est en rapport avec le domaine de la recherche c'est-à-dire tout ce qui constitue la source écrite d'un thème de recherche. Elle consiste en l'utilisation des documents écrits ayant une liaison avec le sujet choisi. Certains auteurs appellent la technique documentaire la revue de la littérature d'un domaine. (GRAWITZ, M, 1990). Pendant la recherche, nous avons consulté les ouvrages spécialisés, soit la doctrine sur le contrôle externe et sur la responsabilité trilogique des experts-comptables et des commissaires aux comptes en droit congolais et en droit comparé ; les rapports des institutions concernées dans la profession des EC et des CAC soit en République Démocratique du Congo soit sous d’autres cieux vu la nature transfrontalière de cette notion propre au droit pénal des affaires; les études et recherches scientifiques (thèses de doctorat et mémoires de troisième cycle portant sur la question, soit la revue de littérature relative au sujet sous examen. Nous avons pris en compte également la documentation numérique touchant la question de la responsabilité trilogique des experts-comptables et des commissaires aux comptes, les sites internet et autres documents relatifs à notre sujet. Et nous en avons conclu qu’au niveau national, la revue de littérature demeure timide ; ce qui laisse croire que l’information visant la vulgarisation des politiques professionnelles, criminelles et celles managerielles à l’encontre des droits et obligations des EC et des CAC nous semble peu efficace et nécessite une révision habilitée à améliorer le cadre professionnel et le régime de la responsabilité de ces professionnels de la comptabilité. Et aussi avons-nous souhaité que la RD Congo puisse rejoindre les politiques communautaires africaines et internationales pour une efficace ; efficiente et transparente en raison de l’expansion de cette profession. CHAITRE 2. REVUE DE LITTERTAURE ET DISCUSSION DES RESULTATS Il est question ici de procéder à l’analyse critique et qualitative des concepts et des notions fondamentales ayant trait à notre étude afin de nous démarquer de ceux qui nous ont précédés dans la même thématique bien que notre objet d’étude reste axé autour de l’essentiel de notre problématique. La revue de littérature n’est pas forcément la définition des concepts de base mais plus l’analyse synthétique des notions quintessentielles de différents auteurs sur un même sujet ou domaine d’étude. C’est ainsi que les développements qui suivent sont consacrés à la dite analyse critique et qualitative comme susmentionné. 2.1. Rime légal de la responsabilité de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes en RD Congo La société peut être le vecteur de nombreux agissements fautifs. Or, après que la société a été régulièrement constituée, il est essentiel d'assurer son fonctionnement normal. Le droit des sociétés va donc avoir pour objet de protéger tous ceux qu'une gestion trop imprudente ou frauduleuse mettrait en danger : associés, actionnaires, obligataires, créanciers sociaux etc. ...A cette fin, des organes de contrôle externe viennent renforcer le contrôle des organes internes à la société. L'organe de contrôle essentiel est le commissaire aux comptes, professionnel chargé non seulement de contrôler la comptabilité de la société et de la vérifier, mais aussi de s'assurer que la vie sociale se déroule de façon régulière. L'utilité de l'organe de contrôle est indéniable, même si elle n'est pas évidente2(*). En effet, les actionnaires qui approuvent les comptes lors de l'assemblée générale ne sont pas en mesure de s'assurer que ceux-ci reflètent l'état des affaires sociales. Par ailleurs, la mission du commissaire aux comptes doit être distinguée de certaines autres missions. Ainsi, le commissaire aux comptes voit sa mission élargie en matière de contrôle des informations et des comptes sociaux, et ses pouvoirs d'investigation renforcés. Mais, surtout, cette réglementation vise à assurer une meilleure compétence, une plus grande indépendance et une moralité absolue des commissaires aux comptes. Ainsi, le commissaire aux comptes est aussi au centre des conflits d'intérêts entre les différents partenaires de l'entreprise, sans oublier le juge à la mesure de ses éventuelles responsabilités. En effet, dans la pratique tunisienne, la jurisprudence concernant la responsabilité des commissaires aux comptes est presque inexistante ; ce qui laisse à penser qu'il n'y a pas de responsabilité pour ceux-ci. Toutefois, les textes contredisent cette pensée et montrent même que cette responsabilité peut être de trois sortes. 2.1.1. Particularisme de la responsabilité pénale en droit Le particularisme s’apprécie aussi bien au niveau personnel que matériel. Il est question ici de présenter les personnes qui peuvent être poursuivies dans le monde des affaires. C’est ainsi qu’on distingue ceux qui le sont à titre principal et ceux qui le sont à titre accessoire. 2.1.2. Cadre juridique de la responsabilité de l’expert-comptable L'expert-comptable, tenu d'une obligation de conseil elle-même source de responsabilité, de fournir à ses clients une assistance assidue à la gestion dans une optique de prévoyance du destin de leurs entreprises. Les doctrinaires ont bien estimé l’importance du rôle moderne de l'expert-comptable. Il faut reconnaître que l'ampleur et la diversité croissantes des tâches accompagnent une économie toujours plus complexe et changeante et appelle un encadrement pénal bien précis pour prévenir le risque pénal dans l’exercice de la profession. Les responsabilités, donc les risques, augmentent en conséquence dans l’exercice de la profession d’expert-comptable, il s’avère important de saisir les contours techniques qui entourent cette responsabilité car il s’agit avant tout de la responsabilité professionnelle. Celle-ci se décline à trois niveaux. En principe, c’est la notion de faute qui est centrale dans toute cette problématique, qu’elle soit contractuelle ou aquilienne, pénale ou déontologique. Apprécier la responsabilité revient à apprécier la faute commise. Il est particulièrement malaisé dans la pratique pour un juge saisi d’une affaire en ce sens, d’apprécier des fautes de professionnels exerçant des activités à haute technicité (comme les médecins, les avocats, les architectes, les experts-comptables...). 2.1.3. Trois raisons qui président à cette responsabilité : le juge et l’appréciation de la faute Sauf exception, les obligations qui incombent à l’expert-comptable sont à notre avis, des obligations de moyens et non de résultats. Ensuite, la faute doit s’apprécier par comparaison avec ce qu’aurait fait un réviseur d’entreprises « normalement diligent et prudent » placé dans les mêmes circonstances. Le juge donc, souvent avec l’aide d’experts, devra essayer de déterminer dans quelle mesure l’expert-compte a agi dans les limites de la marge d’appréciation correcte. Cette appréciation que certains auteurs qualifient de marginale, du comportement de l’expert-compte qui s’applique au réviseur d’entreprises par le juge n’est pas chose facile à réaliser. Troisièmement, affirment les auteurs cités il faut apprécier la faute dans le contexte où elle a été commise, sans se soucier des dommages qui pourraient en découler et qui peuvent souvent prendre des proportions effrayantes, peut-être même amplifiées par les médias. Il faut résister à la tentation d’aggraver la faute en fonction de la gravité du dommage. À la lumière des affirmations des auteurs cités, la responsabilité de l’expert -comptable peut selon que l’on se retrouve dans le contexte civil ou pénal, les règles sont différentes et c’est plutôt l’intention (frauduleuse) qu’il faudra apprécier en droit pénal alors que l’élément intentionnel est étranger. Pour ce qui est de la déontologie, les différents dictionnaires proposent: « ensemble de devoirs inhérents à l’exercice d’une activité professionnelle libérale et le plus souvent défini par un ordre professionnel. 2.1.4. Tentative d’une définition du droit pénal de l’expert-comptable Ainsi, l’étude de la responsabilité pénale de l’expert-comptable est utile pour ceux qui n'auraient pas, un comportement dominé par une pleine conscience de la gravité de toute transgression et qui ne ferait pas montre d’une veille et d’une connaissance des outils obligatoires à l’exercice de sa profession car, les auteurs spécialistes de la question sont unanimes que dans la pratique, des litiges naissent de règles méconnues, oubliées dans l'urgence des demandes du client, ou par excès de confiance envers lui. Ainsi, la responsabilité de l’expert-comptable est en réalité diverse et par conséquent, revêt trois natures savoir : civil, pénal-fiscal et disciplinaire. L’expert-comptable engage sa responsabilité pénale dans l’hypothèse où s'il se rend coupable d'agissements ou de manquements réprimés par la loi tels que la violation d’un secret professionnel, la complicité d’une distribution de dividendes fictifs ou d’une banqueroute, infractions fiscales ou douanières, abus de biens sociaux, abus de confiance, escroquerie, élaboration et usage de faux documents, sans être exhaustif. Aussi l'expert-comptable, il peut faire l'objet de poursuites pénales notamment s'il se rend intentionnellement coupable ou complice d'une infraction au droit pénal des affaires. Il en est ainsi notamment s'il commet les infractions suivantes : 1) un délit d'initié en profitant d'une information privilégiée ou en la communiquant à un tiers; 2) s'il viole le secret professionnel auquel il est tenu; 3) s'il commet un abus de confiance notamment en omettant de restituer les documents qui ont été confiés; 4) s'il se rend complice d'un délit commis par l'un de ses clients. Ainsi, si un chef d'entreprise indélicat cherche à vendre une entreprise en faisant croire qu'elle est florissante alors qu'en réalité sa situation est mauvaise, l'expert-comptable s'expose à une peine d'emprisonnement s'il aide le chef d'entreprise délinquant à présenter des comptes annuels inexacts. Il en est de même s'il favorise intentionnellement un délit de fraude fiscale par exemple en donnant des indications à son client pour que celui-ci puisse passer des écritures fictives; 5) s'il a établi des faux documents ou s'il en a fait usage; 6) s'il est complice d'une distribution de dividendes fictifs ou d'une banqueroute. 2.1.5. Protection pénale de l’expert-comptable L’étude de la profession de l’expert-comptable semble prêtre le flanc à la confusion dans la mesure où il ne comporte pas toutes les infractions ci-dessus énumérées. Autant dire que ce n’est pas le cas car toutes ces infractions sans avoir été nommément énumérées par le législateur congolais, demeurent des actes criminels dont sera poursuivi tout expert-comptable congolais s’il arrive à les commettre. 2.1.6. Port illégal ou l’usurpation du titre d’expert-comptable : une peine insuffisante à notre avis Le législateur congolais a cependant prévu la protection pénale de la qualité ou le port du titre légal d’expert-comptable. Ainsi l’article 70 de la loi n° 15/002 du 12 février 2015 portant création et organisation de l’ordre national des experts-comptables modifié par la modifié par la loi la loi n°18-017 du 9 juillet qui élargit le champ d’application de la protection : « Quiconque, sans être membre de l’Ordre, s’attribue le titre d’Expert-comptable ou contrevient aux dispositions de la présente loi, est puni d’une amende de 1.000.000 à 5.000.000 de Francs congolais pour la personne physique et d’une amende de 2.000.000 à 10.000.000 de Francs congolais pour la personne morale ». On note donc que le législateur congolais érige en infraction le port illégal et le fait de s’attribuer le titre d’expert-comptable en violation de la loi susmentionnée. Seulement une telle infraction visant la protection de la qualité d’expert-comptable se saurait à notre avis se limiter à une peine d’amende, cela nous paraît moins intimidant et moins affligeant vu l’importance de la profession. Retenons que l’infraction susceptible d’être commise par une personne physique ou une personne morale, laisse comprendre que la qualité d’expert-comptable ou plus simplement la profession d’expert-comptable pet être exercée par une personne physique en individuel ou par une société, donc personne morale existant sur base d’un contrat de société conformément au droit des sociétés. 2.1.7. Infraction d’exercice illégal de la profession pour défaut d’inscription au tableau L’article 71 de la même loi aussi modifiée par loi n°18-017 du 9 juillet, de poursuivre : « Quiconque, sans être inscrit au tableau de l’Ordre des Experts-comptables, effectue illégalement l’une des missions prévues à l’article 4, est puni d’une peine d’emprisonnement allant de 3 mois à 5 ans et d’une amende de 5.000.000 à 10.000.000 de Francs congolais ou d’une de ces peines seulement pour une personne physique et d’une amende de 10.000.000 à 50.000.000 de Francs congolais pour une personne morale. Cette disposition institue l’infraction l’exercice illégal de la profession d’expert-comptable et du défaut d’inscription au Tableau de l’Ordre. La modification apportée par la loi n°18-017 du 9 juillet élargit le champ d’application car il retient les missions édictés à l’article 43 de la n° 15-002 du 12 février 2015, alors que ce dernière, ne retenait que le champ défini à l’article 4 de la loi n° 15-002 du 12 février 2015. 2.1.8. Inscription au Tableau de l’Ordre : condition préalable à la commission de l’infraction d’exercice illégal de la profession d’expert-comptable On note également que la modification de l’article 71 a explicité le fait incriminé, à savoir : le défaut d’inscription au tableau de l’Ordre des experts-comptables, ce qui constitue un préalable nécessaire à la commission de l’infraction et vise efficacement l’obligation de faire partie du tableau de l’Ordre. Aussi, peut-on ajouter que l’accomplissement de 8 missions distinctes édictées à l’article 43 de la loi n°15/002 du 12 février 2015, sont donc réservées exclusivement au seul expert-comptable attitré. Aussi, la loi n°18-017 du 9 juillet a étendu le champ tout en maintenant le caractère intimidant et le caractère affligeant de la peine, en définissant la peine d’amende en fixant un montant en somme d’argent important et la peine d’emprisonnement d’un taux plus intimidant et plus affligeant 2.1.9. Application des dispositions de l’article 123 du Code pénal congolais aux experts-comptables Le législateur congolais explicite que les dispositions de l’article 123 du Code pénal s’appliquent aux experts-comptables, aux stagiaires et aux personnes dont ils répondent. Les personnes morales sont civilement responsables du payement des amendes auxquelles leurs organes et préposés sont condamnés en vertu du présent article. Que sont ces dispositions du code pénal? L’article 123 du Code pénal congolais dispose : « Quiconque se sera attribué faussement la qualité de fonctionnaire public ou aura porté publiquement tout insigne ou emblème destiné à faire croire à l'existence d'un mandat public sera puni d'une servitude pénale d'un mois à deux ans et d'une amende de cinquante à cinq cents zaïres, ou d'une de ces peines seulement. Si l'insigne ou l'emblème n'est pas destiné, mais est simplement de nature à faire croire à l'existence d'un mandat public, celui qui publiquement l'aura porté ou l'aura laissé ou fait porter par une personne à son service ou sous son autorité sera puni d'une servitude pénale de sept jours au maximum et d'une amende qui ne dépassera pas deux cents zaïres ou d'une de ces peines seulement ». Et de manière des plus simples, le législateur congolais applique le contenu de cette disposition pénale aux experts-comptables inscrits à l’Ordre, aux stagiaires ainsi qu’aux personnes dont ils répondent. Et la responsabilité civile sur base de l’article 258 du Code congolais des obligations, institue la responsabilité du fait d’autrui (des personnes sous leur responsabilité professionnelle) des amendes qui seront dues par les dites personnes. L’article 123 du Code ne fait renforcer la nature de l’infraction d’usurpation avec tous ses éléments jurisprudentiels et doctrinaux qui s’en suivent en droit pénal commun. 2.1.10. Etude des infractions susceptibles d’être commises par un expert-comptable Une étude sur les infractions que peut commettre l’expert-comptable dans l’exercice de sa profession, n’est pas aisée car, oser interpréter et commenter l’œuvre du législateur revient toujours à oser d’entreprendre une œuvre risquée et audacieusement très érudite. Sans once d’arrogance, nous tentons donc avec reconnaissance envers qui veut nous éclairer davantage l’examen des infractions propres et spécifiques à l’expert-comptable. 2.2. Infractions spécifiques à la profession d’expert-comptable Le secret professionnel met l’expert-comptable dans l’obligation légale sauf circonstances toutes aussi légales d’y déroger. Nous examinons les éléments qui constituent l’infraction. 2.2.1. Violation du secret professionnel La violation du secret professionnel comme étant : « la révélation d’une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d’une fonction ou d’une mission temporaire. Cet article exige donc qu’une condition préalable soit remplie, que l’auteur de la révélation soit tenu au secret, du fait de sa profession, de sa fonction ou d’une mission temporaire. Toutes les révélations de confidences ne sont donc pas punissables. 2.2.2. Personnes soumises au secret professionnel Les avocats; les médecins; les experts-comptables et autres particuliers exerçant les professions libérales, sont tenus au secret couvrant toutes les confidences que ceux-ci peuvent recevoir du fait de leur état ou de leur profession La jurisprudence abondante en droit comparé, français spécialement, soutient que les médecins, de manière générale et absolue, ne peuvent être affranchis de cette obligation, sauf lorsque la loi en dispose autrement. Ainsi, viole ainsi, le secret professionnel le médecin qui révèle des informations sur l’état de santé d’une personne, sans que ces informations ne permettent de connaitre la nature de la maladie dont le patient est atteint. Les ministres des cultes sont tenus de garder le secret sur les révélations qui leur sont faites du fait de leur fonction, notamment dans le cadre de la confession. Les banquiers qui ne peuvent communiquer à l’un de leurs clients des informations sur la solvabilité d’un autre client. Les notaires dépositaires par état ou par profession des secrets recueillis dans ce cadre. Les fonctionnaires de police, concernant les informations dont ils ont connaissance dans l’exercice de leur profession, et auxquelles la loi a conféré un caractère confidentiel. Il s’agit des principales professions ou fonctions visées par la jurisprudence, qui ne constitue pas une liste exhaustive. Selon la jurisprudence, cette obligation de garder le secret professionnel s’explique par la volonté d’assurer « la sécurité des confidences », « qu’un particulier est dans la nécessité de faire à une personne dont l’état ou la profession, dans un intérêt général et d’ordre public, fait d’elle un confident nécessaire ». 2.2.3. Elément matériel de la violation du secret professionnel. L’élément matériel de la violation du secret professionnel est constitué par la révélation d’une information à caractère secret. A. La révélation La révélation à une seule personne, eût-elle elle-même tenue au secret professionnel, est suffisante pour que l’un des éléments matériels soit constitué. Il n’y a donc pas besoin de rapporter la preuve de la divulgation de l’information à plusieurs personnes. Par ailleurs, la connaissance des faits couverts par le secret professionnel par d’autres personnes ne leur enlève pas leur caractère secret. Ainsi, quel que soit le nombre de personnes ayant connaissance des faits couverts par le secret, le professionnel qui en est le dépositaire reste tenu par celui-ci. B. Information couverte par le secret La jurisprudence retient une conception large du secret, qui peut être expressément révélé par le client ou le patient mais également déduit ou constaté par le professionnel soumis au secret. 2.2.4. Elément moral de la violation du secret professionnel L’auteur de la révélation doit être un professionnel tenu au secret, du fait de ses fonctions, de par son état ou ses fonctions et avoir la volonté de révéler le secret. L’infraction écarte donc la révélation du fait d’une négligence. La jurisprudence précise également que l’intention de nuire n’est pas requise afin que l’élément moral soit constitué. Le mobile de la révélation, dès lors qu’elle est intentionnelle, est indifférent. A. Répression L’infraction de violation du secret professionnel est une infraction instantanée, quelle que soit la durée de ses effets dans le temps. Le point de départ du délai de prescription de la violation du secret professionnel est la date de consommation de l’infraction et non pas la date à laquelle elle a été constatée. L’auteur encourt généralement une peine amende et une peine d’emprisonnement en droit comparé. B. La dispense de l’infraction : justification Il n’y a pas de violation du secret professionnel dans les cas où la loi « impose ou autorise la révélation ». 2. L’autorisation de révéler le secret Toute personne, y compris celles tenues au secret professionnel, doivent répondre aux réquisitions des OPJ ou du Procureur de la République durant l’enquête, sous peine d’engager leur responsabilité professionnelle. Toutefois, les médecins, journalistes, avocats, notaires ou huissier peuvent refuser de répondre, sans qu’ils ne puissent faire l’objet de poursuites pénales. 1. En tant que témoin Le législateur impose à toute personne citée comme témoin de comparaître, prêter serment et déposer, sous réserve du secret professionnel. Les journalistes bénéficient également de la protection de leurs sources aux termes de la loi. 2. L’obligation de révéler le secret Le législateur impose à toute autorité constituée, tout officier de public ou fonctionnaire, qui dans l’exercice de ses fonctions acquiert la connaissance d’un crime ou d’une infraction, d’en informer le Procureur de la République. Une obligation similaire est faites aux personnes qui « réalisent, contrôlent ou conseillent des opérations entraînant des mouvements de capitaux », qui sont « tenues de déclarer au Procureur de la République les opérations portant sur des sommes qu’elles savent provenir du trafic de stupéfiants ou de l’activité d’organisation criminelles. Le secret professionnel et notamment le secret bancaire ne peut être opposé aux OPJ ou au Procureur de la République pendant. Il peut néanmoins être opposé au juge. 2.2.5. Délit d’initié commis par l’expert-comptable Le législateur OHADA n'ayant pas défini le délit d'initié, il appartient au législateur congolais d'en définir. Certes, le délit d'initié existe dans le corpus juridique pénal congolais mais il se pose un problème quant à sa nature: est-elle une infraction économique, politique ou de droit commun ou du droit pénal des affaires ? Dans la présente réflexion, nous tentons d'y répondre. Cette infraction revêt plusieurs casquettes selon le contexte dans lequel elle est commise. En droit boursier, le délit d'initié est une infraction que commet une personne qui vend ou achète des valeurs mobilières en se basant sur des informations dont ne disposent pas les autres ; l'utilisation ou la communication d'éléments privilégiés peuvent permettre des gains illicites lors de opérations boursières qui sont interdits par la règlementation de contrôle des marchés. Généralement les auteurs de la question soutiennent qu'une personne est initiée soit en vertu de ses fonctions de direction d'une entreprise cotée en bourse, soit parce que, dans l'exercice de ses fonctions, elle est amenée à détenir des informations privilégiées. Il est évident que c’est une infraction qui relève du droit pénal des affaires, plus particulièrement du droit boursier et non du droit pénal politique (une infraction politique) comme laisserait quelque peu croire la Constitution congolaise du 18 février 2006 tel que modifiée à ces jours. En France par exemple, le délit d'initié est prévu à l'article L. 465-1 du code monétaire et financier. Il est interdit deux types de comportement qui lorsqu’ils sont réalisés on est en droit d’affirmer que le délit d’initié est consommé. En effet d'une part, il interdit l'utilisation d'informations privilégiées et d'autre part, la révélation d'informations privilégiées. En termes plus clairs, nous déduisons que commet un délit d’initié : « celui qui aura réalisé ou permis de réaliser sur le marché boursier, directement ou par personne interposée, une opération avant que le public ait connaissance des informations privilégiées ». « Ainsi, si l'initié réalise des opérations boursières en ayant eu recourt à une information privilégiée, l'infraction de délit d'initié est constituée. On considérera l'opération comme illicite, car l'initié n'aurait jamais réalisé une telle opération s'il n'avait pas eu en sa possession des informations strictement confidentielles. Ensuite, la communication d'informations confidentielles ou privilégiées, en dehors de tout exercice de fonctions est une infraction de délit d'initié. Par la communication de ces informations, le marché boursier se trouve dérèglementé, et le jeu de la concurrence complètement faussé. Ces délits seront punis d'un an d'emprisonnement et de 150 000 euros d'amende ». En procédant à une radioscopie juridique, nous pouvons dégager les éléments constitutifs du délit d’initié en droit français. Ces éléments nous permettrons de voir si en droit positif congolais, la Constitution de 2006 et la loi n°10/010 du 27 avril 2010 relative aux marchés publics (désignée communément sous le sigle « LRMP ») appuyées par des textes légaux d’application exigent les mêmes éléments constitutifs pour parler du délit d’initié et si cette infraction possède la même nature de d’infraction d’affaires ou d’infraction de droit commun ou encore d’infraction politique. Une étude comparative est alors indispensable pour trouver la réponse à notre question principale qui doit trouver sa réponse dans les éléments constitutifs. Regardons une fois de plus dans le droit français qui nous fournit le corpus sur lequel se fonde notre étude comparative. Le législateur OHADA a ignoré malheureusement un bon nombre d’infractions pourtant indispensables à la sécurisation du cadre des affaires dans l’espace communautaire. 2.2.6. Responsabilité civile de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes congolais : responsabilité civile du commissaire aux comptes Les commissaires aux comptes sont responsables tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences commises dans l'exercice de leurs fonctions tant par eux-mêmes que par les experts ou collaborateurs par lesquels ils se font assister ou représenter. En droit positif congolais, la mise en œuvre de cette responsabilité peut se heurter à des multiples difficultés plus sensibles. On peut s'interroger sur la nature et le fondement de la faute d'une part et le lieu de causalité qui unit la faute au dommage d'autre part ? Existe-t-il les causes d'exonération de la responsabilité ? Quid du régime de l'action en responsabilité civile du commissaire aux comptes ? La jurisprudence consacre également la possibilité de divulguer une information placée sous le sceau du secret professionnel pour assurer les droits de la défense du détenteur du secret. Un salarié peut ainsi produire dans un litige qui l’oppose à son employeur des documents dont il a eu connaissance à l’occasion de ses fonctions. À titre comparatif, le Code pénal français par exemple, prévoit une obligation de témoigner en faveur d’un innocent, l’article 434-1 du code pénal impose de dénoncer un crime « dont il est encore possible de prévenir ou limiter les effets ou dont les auteurs sont susceptibles de commettre de nouveaux crimes qui pourraient être empêchés ». Enfin l’article 434-3 du code pénal prévoit une obligation d’informer les autorités judiciaires ou administratives des mauvais traitements ou d’atteinte sexuelles sur un mineur de 15 ans. Il s’agit toutefois d’une faculté et non pas d’une obligation pour les personnes tenues au secret professionnel. Celles-ci peuvent décider de rompre le secret dans les conditions prévues à l’article 226-14 du Code pénal français qui dispose : « L’article 226-13 n’est pas applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret. En outre, il n’est pas applicable : 1° A celui qui informe les autorités judiciaires, médicales ou administratives de privations ou de sévices, y compris lorsqu’il s’agit d’atteintes ou mutilations sexuelles, dont il a eu connaissance et qui ont été infligées à un mineur ou à une personne qui n’est pas en mesure de se protéger en raison de son âge ou de son incapacité physique ou psychique ; 2° Au médecin ou à tout autre professionnel de santé qui, avec l’accord de la victime, porte à la connaissance du procureur de la République ou de la cellule de recueil, de traitement et d’évaluation des informations préoccupantes relatives aux mineurs en danger ou qui risquent de l’être, mentionnée au deuxième alinéa de l’article L. 226-3 du code de l’action sociale et des familles, les sévices ou privations qu’il a constatés, sur le plan physique ou psychique, dans l’exercice de sa profession et qui lui permettent de présumer que des violences physiques, sexuelles ou psychiques de toute nature ont été commises. Lorsque la victime est un mineur ou une personne qui n’est pas en mesure de se protéger en raison de son âge ou de son incapacité physique ou psychique, son accord n’est pas nécessaire ; 3° Aux professionnels de la santé ou de l’action sociale qui informent le préfet et, à Paris, le préfet de police du caractère dangereux pour elles-mêmes ou pour autrui des personnes qui les consultent et dont ils savent qu’elles détiennent une arme ou qu’elles ont manifesté leur intention d’en acquérir une. Le signalement aux autorités compétentes effectué dans les conditions prévues au présent article ne peut engager la responsabilité civile, pénale ou disciplinaire de son auteur, sauf s’il est établi qu’il n’a pas agi de bonne foi. ». 2.2.7. Fondement et nature de la responsabilité du commissaire aux comptes La responsabilité des commissaires aux comptes est régie par les dispositions de l’Acte uniforme sur les sociétés commerciales. A la lumière des dispositions congolaise de la loi de 2015, susmentionnées, la responsabilité des commissaires aux comptes, en tant qu'elle a trait à leur mission de contrôle, est déterminée par les règles relatives à la responsabilité des administrateurs. Cette doctrine affirmée, soutient que le commissaire est responsable des fautes et négligences commises dans l'exécution de sa mission. Donc, la responsabilité des commissaires est intimement liée à l'étendue de leur mission. Le droit positif congolais, exprime dans des termes claires des dispositions légales, que le commissaire aux comptes est le mandataire des actionnaires et que la responsabilité qui pèse sur lui à leur égard s'apprécie comme en matière de mandat tel que organisé par le code civil. Il peut en revanche, être tenu à l'égard des tiers selon le droit commun de la responsabilité délictuelle. C'est d'ailleurs la position de droit anglais, belge et américain. Ainsi, la responsabilité du commissaire résulte de l'inexécution des obligations fixées par la loi et non celles qui auraient été stipulées dans un contrat. C'est parce qu'il n'a pas respecté les normes professionnelles normalement consciencieuses et prudentes que le commissaire engage sa responsabilité à l'égard de ceux qui ont subi un dommage en relation avec le manquement constaté. Cette position, qui est d'ailleurs aussi la nôtre, compte à chercher la responsabilité des commissaires aux comptes comme celle de la plupart des professions libérales. Elle est fondée sur la violation de la loi et des normes professionnelles. Elle a donc, une nature délictuelle. 2.2.8. Condition d'existence de la responsabilité civile des commissaires aux comptes Trois conditions sont nécessaires pour engager la responsabilité civile du commissaire aux comptes. La premier condition est celle de la faute, la seconde condition est celle de préjudice subi par le demandeur et la troisième est l'existence d'un lien de cause à effet entre la faute du commissaire et le préjudice allégué. 2.2.9. Faute et charge de la preuve La responsabilité du commissaire aux compte implique une faute. Mais celle-ci est-elle présumée ou le demandeur doit-il la prouver ? En d'autres termes, le commissaire contracte-t-il une obligation de résultat ou une obligation de moyen ? A. Charge de la preuve de la faute La doctrine et la jurisprudence que nous avons pu consulter sont unanimes pour affirmer qu'en principe le commissaire a une obligation de moyens. En France, la Cour de Cassation a adopté cette même qualification à titre de solution de principe, de telle sorte que la victime du dommage doit prouver la faute commise par le commissaire. Néanmoins certaines missions ne laissent place à presque aucun aléa et paraissent donc donner naissance à une obligation de résultat. Par conséquent le commissaire aux comptes, comme beaucoup d'autres professionnels, contracte habituellement une obligation de moyens et plus exceptionnellement une obligation de résultats. B. Obligations de moyens Dans la vérification des comptes, ainsi que dans la certification de leur régularité et de leur sincérité, le commissaire n'est tenu que d'une obligation de moyens. La règle appliquée par la jurisprudence de façon constante est la règle selon laquelle le commissaire aux comptes est tenu à une obligation de moyens et non de résultat. C'est-à-dire qu'on ne peut pas lui reprocher une faute dès lors qu'il met en œuvre l'ensemble des procédures et des règles applicables en matière. Il ressort de ce qui précède que l'obligation de moyens existe chaque fois que la mission quelles que soient les diligences effectuées par le commissaire laisse place à l'incertitude, lorsqu'un aléa subsiste. Ainsi, si la mission du commissaire aux comptes est de s'assurer de régularité et de la sincérité des comptes annuels, celle-ci n'implique pas la vérification de la totalité mais seulement la pratique de sondages et de vérifications approfondie en cas de découverte d'anomalies. Le simple défaut de régularité ou de sincérité des comptes certifiés ne suffit pas à engager la responsabilité du commissaire. Le demandeur doit aussi établir un défaut de diligence dans les moyens mis en œuvre au cours des contrôles. Le commissaire doit exercer de manière permanente des contrôles suffisamment approfondis, notamment en vérifiant que les écritures sont appuyées par les justifications correspondantes et que les évaluations sont sincères. Cela explique pourquoi le commissaire aux comptes qui n'a pas découvert les détournements commis par un comptable salarié est tantôt considéré comme n'ayant pas commis de faute, notamment s'il a rempli toutes ses obligations de vérification et de contrôle. Tantôt, au contraire, jugé responsable. Conformément au droit commun, la faute du commissaire s'apprécie « in abstracto », c'est-à-dire par référence à la conduite d'un commissaire prudent diligent et actif. D'une manière générale, on peut s'attendre à une assez grande sévérité de la part des tribunaux car les commissaires sont des professionnels rémunérés, c'est-à-dire une catégorie de personnes tenues à plus grande diligence. Notamment toute carence dans l'information parait « a priori » fautive. L'obligation à la charge du commissaire est par conséquent une obligation de moyens renforcée. C. Faute personnelle Logiquement le commissaire n'encourt qu'une responsabilité personnelle. Il ne saurait être tenu de la faute commise par d'autres. A moins que le commissaire ait eu connaissance d'infractions commises par les dirigeants sociaux et qu'il ait omis de les révéler dans son rapport à l'Assemblée Générale, il n'est pas responsable des fautes des dirigeants, ni à l'égard des tiers, ni, à fortiori, à l'égard des dirigeants eux-mêmes (qui, condamnés à raison de leur mauvaise gestion se retourneraient contre le commissaire). S'agissant de la faute commise par l'expert qui l'assiste, il y a sans aucun doute à l'égard des victimes, faute propre du commissaire aux comptes pour l'avoir mal choisi. Ou si l'on préfère, le commissaire peut être condamné dans la ligne de la responsabilité délictuelle du fait d'autrui sur base de l'article 260 al.1 CCLIII. Mais d'une part, le commissaire peut exercer une action en responsabilité à l'égard de l'expert pour mauvaise exécution de la mission qui lui a été déléguée contractuellement et il a, le plus souvent, intérêt à l'appeler en cause pour qu'il soit directement statué sur sa part de responsabilité dans la réalisation du dommage ; d'autre part, la victime peut agir directement contre l'expert sur le fondement de l'article 258 CCLIII. Lorsque le préjudice résulte d'une défaillance du commissaire et d'une faute des dirigeants, il peut y avoir condamnation « in solidum ». De même, une société de commissaire aux comptes peut être condamné in solidum avec un de ses commissaires personne physique. En principe donc, le commissaire ne répond que de ses fautes personnelles de surveillance et non des fautes de gestion des administrateurs. Si les fautes forment un ensemble ne permettant pas de déterminer la part de chacun, les administrateurs et les commissaires aux comptes sont condamnés solidairement. Cette jurisprudence a été inaugurée par un Arrêt de Cassation en France du 26 janvier 1922. Dans cette affaire, les héritiers d'un acheteur d'actions poursuivaient les commissaires en réparation du préjudice issu d'un achat d'actions qui avait eu lien sur la foi de bilans falsifiés par l'administrateur délégué. L'examen même superficiel des écritures, dit la Cour, aurait révélé la fausseté du bilan. Il y eut condamnation solidaire du commissaire et des administrateurs. 2.2.10. Mise en œuvre de la responsabilité pécuniaire et professionnelle des commissaires aux comptes à la lumière du décret n°055 du 13 décembre 2013 portant statut des mandataires publics dans les entreprises du Portefeuille de l’État Le législateur OHADA a bel et bien institué lé régime juridique de la responsabilité des commissaires aux comptes peu importe qu’ils exercent leurs missions dans une entreprise publique ou dans celle du droit privé. L’article 715 de l’AUDCSGIE- R, précise les missions du CAC, cet article dispose que le commissaire aux comptes dresse un rapport dans lequel il porté à la connaissance du conseil d'administration, de l'administrateur général ainsi que, le cas échéant du comité d'audit : • les contrôles et vérifications auxquels il a procédé et les différents sondages auxquels il s‘est livré ainsi que leurs résultats ; • les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications lui paraissent devoir être apportées, en faisant toutes les observations utiles sur les méthodes d'évaluation utilisées pour l'établissement de ces documents ; • les irrégularités et les inexactitudes qu'il a découvertes ; • les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de l'exercice comparés à ceux du dernier exercice. Ce rapport est mis à la disposition du président du conseil d'administration ou de l'administrateur général avant la réunion du conseil d'administration ou de la décision de l'administrateur général qui arrête les comptes de l'exercice. ». Mais, à en juger ce qui se passe dans les sociétés d’État, on a l’impression que le rôle du commissaire aux comptes dans ces entreprises est souvent méconnu ou pris à la légère. Alors que même si les mentalités ont changé depuis quelques années, le contrôleur légal reste, pour certains, un personnage imposé par la loi, sans réel apport pour la bonne marche économique de l'entreprise. Les spécialistes nous rappellent et pourtant qu’au-delà de la certification des comptes annuels, les différentes facettes de la mission mettent en exergue l'utilité de cette fiction dans l'entreprise, et ce à plusieurs niveaux. Notons que la mission du commissaire aux comptes procède d'une obligation légale et, qu'à ce titre, les conditions de nomination et d'exercice professionnel sont très réglementées. 2.3. Représentation de l'État congolais dans les entreprises du portefeuille (art. 9 à 16) Ici, s’appliquent les dispositions impératives dérogatoires à l’AUDSCGIE-R, de ce fait, les représentants de l'Etat dans les entreprises du Portefeuille sont des personnes physiques, qui ont reçu le mandat social de l’État actionnaire congolais, afin de présider soit à l’administration et à la direction (le Président du Conseil d’Administration et ainsi que les membres de cet organe et le Directeur Général et ses collaborateurs qualifiés d’adjoints et ou ses délégués(membres de la Direction générale au sens réglementaire) suivant la procédure légale y établie par les textes légaux nationaux en vigueur) soit au contrôle (les commissaires aux comptes, organe chargé du contrôle externe). Ces personnes physiques, appelés « mandataires publics actifs ou non actifs » selon qu’ils occupent telle ou telle autre fonction définie par le Décret n°13/055 du 13 décembre 2013 portant statut des Mandataires publics dans les Entreprises du Portefeuille de l’État. Parlant de ces mandataires publics, il sied de rappeler l’essentiel des concepts fondamentaux et indispensables à la compréhension de la présente monographie. Ainsi une analyse très sommaire s’avère inévitable. L’article1 du décret n°13/055 du 13 décembre 2013 portant statut des Mandataires publics dans les Entreprises du Portefeuille de l’État, à son article premier, donne la définition des concepts indispensables à la compréhension de notre monographie. A. Activités effectives et causes de suspension de CAC mandataire public Le CAC étant mandataire public non actif, son activité de service est la position du Mandataire public qui exerce effectivement la fonction afférente à son mandat. Elle englobe les missions officielles, les congés, les absences autorisées par les organes statutaires compétents ou le Ministre ayant l’administration et la gestion du Portefeuille dans ses attributions, ainsi que les voyages d’études et/ou d’informations ne dépassant pas 30 jours. Quant aux causes de suspension et procédure légale et réintégration et effets juridiques ad intérim. Il est dit que les mandataires sont exposées à la suspension suivant l’esprit du Décret, ainsi, le mandataire public qui, d’après des indices suffisamment graves et concordants, est présumé avoir commis une faute, peut être immédiatement suspendu de ses fonctions pendant une durée de trois (3) mois. Dans ce cas, la suspension de fonction est une mesure préventive décidée dans l’intérêt du service. Le CAC mandataire public ne peut suspendu que par Arrêté du Ministre ayant le Portefeuille dans ses attributions. La suspension est accompagnée de l’ouverture d’une enquête ou d’un audit dont le rapport est destiné au Gouvernement. En attendant la décision du Gouvernement, le Mandataire public suspendu bénéficie, s’il est Mandataire public actif, de ses avantages sociaux tels que définis à l’article 11 points 1, 3, 4, 5 et 6 du présent Décret. S’il est réintégré dans ses fonctions, il bénéficie de sa rémunération de base, primes et avantages avec effet rétroactif à la date de sa suspension. Si le Mandataire public n’est pas réhabilité dans un délai de trois (3) mois, l’Assemblée générale est convoquée pour procéder au retrait du mandat du Mandataire public concerné et pourvoir à son remplacement conformément aux statuts et à la loi. En cas de vacance temporaire à la fonction de Mandataire public actif, l’intérim est organisé par le Conseil d’administration, conformément aux statuts. B. Rémunération des mandataires publics actifs et non actifs La rémunération des mandataires publics a posé et continue de soulever des débats qui engendrent des poursuites judiciaires actuellement. La polémique ou des scandales tantôt avérés ou présumés, ne cessent de déferler sur la Presse. Au fait, l’Inspection Générale des Finances en sigle « IGF » a initié une série de contrôle administratif au sein des entreprises du Portefeuille de l’État et des Établissements publics et autres services et entités sous sa compétence. C. Traitement des mandataires publics L’article 10 du décret stipule précise en effet que « la rémunération de base, les primes, les avantages sociaux des mandataires publics actifs ainsi que les jetons de présence des mandataires non actifs sont fixés par l’assemblée générale des actionnaires ». L’article 11 énumère les droits et avantages sociaux dont bénéficie le mandataire public actif. Pendant l’exercice de son mandat, ce dernier a droit à un logement ou une indemnité de logement, une voiture de service avec chauffeur ou une indemnité de transport, une sentinelle et un jardinier, deux domestiques, une indemnité pour frais funéraires en cas de décès d’un conjoint ou d’un de ses enfants qui entre en ligne de compte pour l’octroi des allocations familiales, des soins médicaux, y compris à l’étranger conformément à la règlementation en vigueur arrêtée par le ministère de la santé, des indemnités pour frais de représentation, des congés de reconstitution de trente jours ouvrables et des congés de circonstances suivant les événements (décès, maternité, mariage), un pécule de congé. B. Prime de bilan et autres pratiques jugées illégales et responsabilité des CAC mandataires publics non actifs et la lettre de lettre n° 545/PR/IGF/IG S/JAK/BCO/2021 Dans sa lettre n° 545/PR/IGF/IG S/JAK/BCO/2021, l’Inspecteur Général des Finances, avait écrit à tous les inspecteurs généraux de Finances chefs de mission d’encadrement en transmettant copie à son Excelle Monsieur le Président de la République, Monsieur Félix Antoine TSHILOMBO, avec ampliation à toutes les autorités, entre autres le Premier Ministre, le Ministre du Portefeuille, les Ministres, membres du Gouvernement, le Directeur de Cabinet du Chef de l’État, l’Inspecteur Général des Finances Adjoint Chef de service Adjoint, l’Inspecteur Général des Finances Coordonnateur et les Directeurs Généraux des Entreprises et Services publics. L’objet de la lettre était le traitement des mandataires publics dans les entreprises du Portefeuille. En effet, dans cette lettre l’Inspecteur Général des Finances congolais a rappelé selon son entendement que les pratiques observées quat au traitement des mandataires publics dans les entreprises publiques ainsi que dans les services publics du Portefeuille, sont pour ainsi dire, « illégales » et constituent des pratiques contra legem, longtemps observées dans les entreprise et services du Portefeuille congolais. i. Faits incriminés par l’IGF : cas empirique de notre étude L’Inspecteur Général des Finances a qualifié d’irrégulière et susceptible d’être qualifiée d’infraction de détournements deniers publics, « toute dépense exécutée en violation des dispositions des articles 10 et 11 du Décret n°13/055 du 13 décembre 2013 portant statut des Mandataires publics dans les Entreprises du Portefeuille de l’État et du Décret n° 13/056 du 13 décembre 2013 portant statut des Mandataires publics dans les Établissements publics ». Au fait, selon les articles 10 et 11 respectivement de ces deux Décrets, il est question de la rémunération du mandataire public. En effet, l’article 10 Décret n°13/055 du 13 décembre 2013 portant statut des Mandataires publics dans les Entreprises du Portefeuille de l’État dispose : « La rémunération de base, les primes, les avantages sociaux des Mandataires publics actifs ainsi que les jetons de présence des Mandataires publics non actifs sont fixés par l’Assemblée générale des actionnaires. Ils sont déterminés en fonction des résultats réalisés par chaque entreprise ». C’est-à-dire que le cadre juridique de la rémunération des dirigeants d’entreprises à participation publique repose d’une part, sur les règles propres au fonctionnement des entreprises considérées qui dépendent directement de leur forme juridique (société anonyme ou établissement public) et d’autre part, sur un contrôle externe, de niveau ministériel, exercé sur l’ensemble des entreprises publiques. En d’autres termes, la rémunération des dirigeants d’entreprises ou des mandataires publics dans les entreprises du Portefeuille doit est traditionnellement une question relevant de la compétence des organes de gestion des entreprises elles-mêmes. Le droit français est très éloquent ici, quand il affirme qu’il en va tout particulièrement ainsi dans les entreprises constituées sous forme de sociétés anonymes. Si la rémunération des mandataires publics au sein des Entreprise du Portefeuille est en réalité, selon la composition de et la forme sociétale de « société anonyme adaptée » pour toutes les entreprises publiques quelles que soient : commerciales, industrielles ou marchandes simplement, est fixée par l’États actionnaire unique qui est l’État congolais lui-même considéré ici, comme opérateur économique ou investisseur soumis plus généralement sauf dérogation pour certaines dispositions. ii. Défaut de vigilance des CAC mandataires publics non actifs congolais ? Cette question mérite d’être posée. On dénote l’essence à cet effet, de la rémunération et autres composantes du salaire ou avantages des mandataires publics actifs ou non actifs ainsi que l'allocation fixe des Commissaires aux Comptes dans les Établissements publics, sont fixés par Décret du Premier Ministre délibéré en Conseil des Ministres, sur proposition des Ministres de tutelle concernés (du Ministre auquel est rattaché ledit Établissement). A juste titre, le Décret n°13/056 du 13 décembre 2013 concernant les mandataires des Établissements publics dans son article 12 accorde aux mandataires actifs pendant l'exercice de leur mandat, le droit aux avantages sociaux ci-après : • un logement ou une indemnité de logement ; • une voiture de service avec chauffeur ou une indemnité de transport ; • une sentinelle et un jardinier ; • deux domestiques ; • une indemnité pour frais funéraires en cas de décès d'un conjoint ou d'un des enfants qui entre en ligne de compte pour l'octroi des allocations familiales ; • des soins médicaux, y compris à l'étranger conformément à la règlementation en vigueur arrêtée par le Ministère de la Santé ; • des indemnités pour frais de représentation ; • des congés de reconstitution de trente jours ouvrables et congés de circonstances suivant les événements (décès, maternité, mariage,...) et le nombre de jours maximum fixés par les textes légaux et règlementaires en vigueur ; • un pécule de congé. Il est bel et bien clair que les mandataires non actifs dans les Établissements publics n’ont nullement droit à ces avantages énumérés à l’article 12 du Décret précité. A. Commissaires aux comptes mandataires publics non actifs face aux faits dénoncés par l’IGF Le problème qui est posé sur cette question, est celui de la responsabilité de CAC mandataires publics congolais. Pourquoi observe-t-on leur silence face aux incriminations faites par l’IGF alors qu’il leur appartient de certifier les états financiers de toutes ces entreprises contrôlées par l’IGF ? Sans vouloir discuter la véracité des faits reprochés, on se limite à affirmer ici que les commissaires aux comptes mandataires publics congolais devraient engager en premier lieu leur responsabilité trilogique face aux faits dénoncés par l’IGF en vertu de leur obligation de révéler les infractions ou tous les comportements répréhensibles commis par les mandataires publics actifs gestionnaires des sociétés d’État congolais actionnaire unique. Ainsi, le silence observé dans le chef des commissaires aux comptes au sein des entreprises publiques du Portefeuille de l’État congolais lors des enquêtes de l’IGF, a soulevé une espèce de supposée contrariété quant à l’attribution des compétences législatives reconnues à l’IGF et à la Cour des Comptes et, laisse planer un débat sur les compétences comportementales de ces commissaires aux comptes à qui, revient avant tout comme nous le disions, l’obligation de certifier l’information financière et de dénoncer (révéler) toutes les pratiques susceptibles d’être qualifiées d’infractions commises par les gestionnaires publics en charge du management desdites sociétés d’États. Du moins il est établi d’emblée qu’il n’existe pas un télescopage sur les compétences législatives et réglementaires entre les deux institutions à savoir l’IGF et la Cour des Comptes. B. Obligation de révélation des faits infractionnels auprès du Procureur de la République mis en mal par l’IGF Notons que la certification des comptes par le CAC mandataire public non actif, consiste à valider la sincérité, la régularité et la véracité des données financières fournies dans la comptabilité et les comptes annuels de l’entreprise (bilan, compte de résultat, annexe légale). Le commissaire aux comptes peut aussi intervenir pour : - émettre son avis sur un document comptable, une stratégie financière adoptée par l’entreprise ; - fournir des attestations pour le Tribunal dans le cadre d’une procédure collective ou pour les financeurs en cas de recherche de fonds ; - prévenir le Procureur de la République en cas de constatation de fraude au cours de son intervention pour une entreprise. La responsabilité civile de ce commissaire aux comptes dans les sociétés d’État congolais actionnaire unique, n'est pas simplement un concept théorique, mais une sorte de code d'éthique, qui édicte un ensemble de règles et obligations mises à la charge du commissaire aux comptes. Les règles de la responsabilité civile du commissaire aux comptes, définissent les conditions d'existence de cette obligation de réparation, ainsi que son étendue. Leur mise en œuvre permet aux victimes du comportement fautif du commissaire aux comptes, de concrétiser leur droit à réparation, par la voie de l'action en justice. Rappelons que les conditions de la mise en œuvre de la responsabilité civile du commissaire aux comptes, sont identiques à celles applicables à toute personne. C'est ainsi que conformément aux dispositions de l'article 258 du Code civil congolais livre III, on retient trois (3) éléments sans lesquels la responsabilité civil pécuniaire du CAC mandataire public, ne pourra pas être retenu par le juge. 1) La faute ; 2) Le dommage ; 3) Enfin, le lien de causalité. La faute est une condition substantielle pour la mise en œuvre de la responsabilité civile du commissaire aux comptes conformément aux dispositions du droit commun, : « Le ou les commissaires aux comptes sont responsables tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables, des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leur fonction. ». Il en résulte que cet article cité n'a pas apporté de définition au concept de la faute susceptible d'être reprochée au commissaire aux comptes, contrairement aux législations comparées (DOC, par exemple), qui prévoient dans le cadre de son article, que la faute désigne tout acte ou omission ayant porté atteinte aux droits d'autrui en lui causant un dommage. D'une manière générale, la faute s'identifie à la transgression d'une norme, lorsqu'il existe une disposition légale prescrivant un comportement déterminé, sous réserve d'une erreur invincible, ou d'une autre cause d'exonération. Or compte tenu de la spécificité de la fonction du commissaire aux comptes, et la diversité des obligations qui lui y sont imposées, et en absence d'une disposition légale, définissant et déterminant les contours de la conception de faute ; la faute susceptible d'engager la responsabilité civile du commissaire aux comptes, doit être une faute personnelle constitutive d'un manquement aux obligations professionnelles. Les fautes susceptibles de lui être reprochées seront aussi diverses qu'il existe des normes et règles qui y lui sont imposées de respecter. Les fautes relatives à la mission du commissaire aux comptes sont difficiles à caractériser car elles constituent le plus souvent un simple manquement à une obligation de prudence et vigilance, dans ce contexte, il serait plus instructif de mettre la lumière sur, les caractères de cette faute, ainsi que sur sa nature. Dans le cas où serait avéré l’implication de CAC mandataires publics non actifs, cette responsabilité qu'encourt (le commissaire aux comptes) est personnelle, puisqu'il n'est pas responsable, des fautes commises par les dirigeants de la société, il en résulte que la faute pour qu'elle puisse être imputée au commissaire aux comptes doit revêtir un caractère personnel, à moins qu'il n'ait connaissance des fautes commises par les dirigeants, et qu'il ne les a pas révélés à l'assemblée générale, dans ce cas le défaut de révélation, à l'assemblée générale est constitutif de faute. Toutefois, il est à noter que la doctrine confirme, cette conception, qui consiste en ce que le commissaire aux comptes, n'est responsable que de ses fautes personnelles, et non de celles commises par les dirigeants de la société, par ailleurs une difficulté peut se rencontrer, lorsque le commissaire aux comptes fait appel à des experts ou collaborateurs, pour l'assister dans l'exercice de ses missions, et commettent une faute, là, sans aucun doute, il y a faute du commissaire aux comptes pour les avoir mal choisi. Enfin, il est à noter que la faute du commissaire aux comptes, n'a pas à être dolosive ou lourde car, en raison de son caractère professionnel, même une faute légère suffira à le déclarer responsable. C. Appréciation par le juge de cette responsabilité suivant le droit commun des CAC mandataires publics non actifs Puisque la faute résulte de l'inexécution des obligations, l'examen de la nature de ce comportement passe nécessairement, par celui des obligations professionnelles fixées par la loi, les règlements, les normes, et les usages auxquels le commissaire aux comptes a manqué dans l'exercice de sa mission. Or en raison de la diversité des obligations qui lui incombent, il convient donc de dissocier les obligations de moyens et de résultats qui pèsent sur lui, il s'agit de savoir si comme tous les prestataires de services, le commissaire aux comptes est tenu à une obligation de moyen ou de résultat. D'une manière générale, l'obligation de moyen consiste en ce que le débiteur, s'engage à mettre en œuvre tous les moyens dont il dispose au service d'une fin, en se comportant avec prudence et diligence. S'agissant du commissaire aux comptes, il tenu d'une manière générale, dans le cadre de ses missions à une obligation de moyens. Cette analyse se base sur le fait, que la mission du commissaire aux comptes conformément sur la société anonyme, est limitée à la certification de la régularité et la sincérité des comptes à l'exclusion de l'exactitude, ou de résultat précis, et appelle une certaine prudence et diligence, en plus les difficultés et les risques auxquels il est confronté lors de l'exercice de ses fonctions confèrent aux conclusions de son contrôle un caractère aléatoire, qui constitue le critère généralement adopté, pour distinguer l'obligation de moyen de celle de résultat. 2.3.1. CAC : personne physique est poursuivi en qualité d’expert-comptable Tout d'abord, il convient de préciser que le commissaire aux comptes est poursuivi en matière civile, en tant qu'expert-comptable, étant donné que le commissariat aux comptes s'inscrit parmi les missions de l'expert-comptable conformément aux dispositions loi n° 15/002 du 12 fevrier 2015 portant création et organisation de l’ordre national des experts-comptables. « Est expert-comptable celui qui fait profession habituelle de réviser, d'apprécier et d'organiser les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail, il est seul habilité à : exercer la mission de commissaire aux comptes. ». Ainsi, dans ce cas, le commissaire aux comptes doit être assigné personnellement. Mais, toutefois, une difficulté se présente, lorsque le commissaire aux comptes est une personne morale. 2.3.1. Commissaire aux comptes personne morale La loi n° 15/002 du 12 fevrier 2015 portant création et organisation de l’ordre national des experts-comptables telle que modifiée à ces jours, semble clairement autoriser les experts comptables, et par conséquent les commissaires aux comptes, à se constituer sous forme de société de personnes ou par actions conformément aux dispositions édictées de cette loi. Les experts comptables peuvent constituer des sociétés de personnes pour l'exercice de leur profession à la condition que tous les associés soient membres de l'Ordre des experts comptables. En effet, les experts comptables sont admis également à constituer pour l'exercice de leur profession, des sociétés par actions et des sociétés à responsabilité limitée sous les conditions suivantes... ». Mais toutefois une difficulté se présente dans l’espace OHADA et particulièrement en RD Congo, laquelle consiste en ce que la constitution d'une société de personnes, par le commissaire aux comptes, lui confère la qualité de commerçant, alors que la loi congolaise loi n° 15/002 du 12 fevrier 2015 portant création et organisation de l’ordre national des experts-comptables telle que modifiée, est bien clair en affirmant que la profession d'expert-comptable, est incompatible avec tout acte de commerce. Par ailleurs, il convient de signaler, que le commissaire aux comptes exerçant sa profession sous une forme sociétaire, engage non seulement sa responsabilité personnelle, mais également celle de la société. 2.3.2. Compétence : compétence matérielle et compétence territoriale On entend par compétence, la capacité d'un tribunal, à agir d'une façon pertinente, dans une affaire donnée, pour rendre un jugement. Sous peine d'incompétence, ou de prescription, l'action en réparation doit être intentée devant le tribunal compétent. Toutefois, il convient de distinguer entre deux types de compétence : la compétence matérielle, et territoriale. i. Compétence matérielle Le législateur marocain n'a pas prévu explicitement le tribunal qui demeure compétent, pour statuer sur les affaires mettant en cause le commissaire aux comptes, en conséquence il demeure compétent le tribunal de première instance, qui est une juridiction de droit commun, et bénéficie d'une compétence générale. Il en résulte que la compétence est en principe civile, sauf si les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par une société commerciale, auquel cas la compétence sera commerciale, ou pourra l'être, selon que le demandeur sera lui-même commerçant ou non. ii. Compétence territoriale Les règles de la compétence territoriale, sont fixées par les principes de droit de commun, prévues du code congolais de procédure civile qui dispose : La compétence territoriale appartient au tribunal du domicile réel ou élu du défendeur. Si celui-ci n'a pas de domicile au pays, mais y possède une résidence, elle appartient au tribunal de cette résidence. Si le défendeur n'a ni domicile, ni résidence en République Démocratique du Congo, il pourra être traduit devant le tribunal du domicile ou de la résidence du demandeur ou de l'un d'eux s'ils sont plusieurs. S'il y a plusieurs défendeurs, le demandeur peut saisir, à son choix, le tribunal du domicile ou de la résidence de l'un d'eux. 2.3.3. Extinction de l'action La responsabilité du commissaire aux comptes peut s'éteindre de différentes manières, il en ira ainsi par exemple si une décision judiciaire dotée de la force de la chose jugée a rejette une action en dommages et intérêts. 1Il est également possible que le commissaire aux comptes et les personnes préjudiciées, que ce soit la société qui l'a désigné ou un tiers, mettent fin a leur litige sur la responsabilité par la conclusion d'une transaction par laquelle ils se font des concessions réciproques. Ces modes d'extinction de la responsabilité du commissaire aux comptes ne seront pas traites ici car il s'agit ni plus ni moins que l'application du droit commun. 2.3.4. Inexistence des sanctions pénales en matière des infractions pénales Malheureusement, la République Démocratique du Congo, n’a pas encore adopté une loi dans le contexte de répression des infractions en matière comptable. Ce qui favorise une criminalité au sein des entreprises commerciales et porte atteinte au patrimoine social au détriment des associés ou des actionnaires. D’où la nécessité pour la RD Congo de vite adopter une loi afin d’assainir réellement le climat des affaires et le cadre de la vie comptable des entreprises congolaises. Autant dire que cette situation ne permet pas aux experts-comptables et au commissaires aux comptes de bine assumer leurs rôles et missions. A. Position des autres Etats membres de l’OHADA : cas du Bénin Sil la RD Congo rend inapplicable la répression des infractions comptables, certains États membres de l’OHADA comme le Bénin, a lui, dans le contexte que l’alinéa 2 de l’article 111 de l’AUDCIF qui prévoit que : « les infractions prévues par le présent Acte uniforme sont punies conformément aux dispositions du droit pénal en vigueur dans chaque État partie », le Bénin a adopté la loi n° 2001-20 du 12 octobre 2011 portant lutte contre la corruption et autres infractions connexes en République du Bénin. L’article premier de cette loi dispose que : « la présente loi a pour objet la prévention et la répression de la corruption et autres infractions connexes en République du Bénin ». Cette loi dont l’objet est la répression et la prévention de la corruption et autres infractions connexes en République du Bénin a d’abord réaffirmé ainsi sa portée territoriale. Mais en précisant que son objet est ainsi des infractions visées par elle en République du Bénin, elle laisse penser que la répression est encourue dès lors que l’infraction présente un lien avec le Bénin. Cette loi est donc applicable même si l’infraction présente un élément d’extranéité. On note que cette loi qui peut bien être reprise et contextualisée suivants les critères congolais, par le législateur national, précise que la situation dans lesquelles les infractions au droit comptable et à l’information financière peuvent présenter un élément d’extranéité soulève des difficultés quant à la possibilité et l’efficacité de la répression. De façon pratique, ce renvoi aux dispositions nationales de poursuite comporte des risques d’un traitement disparate des infractions aux actes uniformes d’une manière générale et au droit comptable et aux informations financières en particulier. Dans les hypothèses où ce renvoi implique que les États membres devraient prendre des textes pour fixer les sanctions pénales aux incriminations prévues dans les actes uniformes, les incriminations prévues dans un acte uniforme se trouvent dépourvues d’effet sur le territoire de ces États tant que les peines encourues n’ont pas été déterminées. B. Controverse sur la sanction pénale liée aux infractions comptables précisons ici, que cette situation est diversement appréciée. Selon certains auteurs spécialistes du droit pénal OHADA, ce renvoi aux mesures nationales de poursuite pour la détermination des sanctions des incriminations aux droit des affaires met à mal l’idéal de la sanction pénale du dirigeant social en droit OHADA. Si une telle opinion est à bien des égards, acceptable, il reste à déterminer le mode sanction adéquate pour ces incriminations dans tous les États membres de l’OHADA de manière efficace. Car, en gardant leur pouvoir discrétionnaire de fixer les peines encourues aux infractions aux droit comptable et à l’information financière, les États membres mettent à mal leur politique criminelle en droit pénal des affaires de façon général surtout lorsque l’infraction présente un élément d’extranéité soit par exemple en raison de nationalité étrangère des coupables ou de l’éclatement de l’élément matériel de l’infraction sur le territoire de plusieurs États membres. En effet au Bénin par exemple, s’agissant du droit comptable et de l’information financière, l’article 68 de la loi précise que l’infraction peut être commise par : 1. les entrepreneurs individuels et les dirigeants sociaux qui n’auront pas, pour chaque exercice social, dressé l’inventaire et établi les états financiers annuels ainsi que, le cas échéant, le rapport de gestion et le bilan social. 2. les dirigeants sociaux qui, en l’absence d’inventaire ou au moyen d’inventaire frauduleux, auront sciemment opéré entre les actionnaires ou les associés la répartition de dividendes fictives ». L’article 69 ajoute que l’infraction peut être également commise par « les entrepreneurs individuels et les dirigeants sociaux qui sciemment, même en l’absence de toute distribution de dividende, auront publié ou présenté aux actionnaires ou associés, en vue de dissimuler la situation réelle de l’entreprise, des états financiers de synthèse ne donnant pas, pour chaque exercice, une image fidèle des opérations de l’exercice, de la situation financière et de celle du patrimoine de l’entreprise, à l’expiration de cette période ». C. Elément d’extranéité dans l’infraction comptable Pour tous les État, nous pensons qu’au regard de ces dispositions, les infractions aux droit comptable et à l’information financière sont constituées même si les entrepreneurs individuels ou les dirigeants sociaux de nationalité étrangère, et exerçant leurs fonction d’entrepreneur individuel ou de dirigeants sociaux auront commis les faits incriminés. Ils peuvent également être poursuivis si les actes constitutifs de l’infraction sont éclatés entre les territoire de plusieurs États. La complexité de cette situation serait encore plus accentuée dans l’hypothèse où les sanctions encourues pour les mêmes infractions varient sur les territoires des différents États ayant un lien avec l’infraction. En principe, l’efficacité des sanctions pénales aux incriminations relatives aux droit comptable et à l’information financière en droit OHADA doit être déterminée à partir de la finalité du droit comptable qui est de donner une image fidèle du patrimoine des entités assujettis. L’image fidèle du patrimoine d’une entité permet au plan fiscal d’établir la matière imposable. Elle est aussi importante pour les créaciers car elle garantit leur crédit. Et pour les membres, qu’il s’agisse des associés ou des sociétaires, elle est le gage de la sécurité et de fiabilité de leur investissement. Au regard de ces finalités, la politique criminelle de l’OHADA gagnerait à dégager des critères uniformes de la sanction aux différentes incriminations retenues à l’échelle communautaire OHADA. La fixation des peines encourues ne doit pas échapper à la nécessité d’une mesure uniforme. 2.3.5. problématique de fixation des peines par les États La fixation des peines par les États soulève aussi des questions spécifiques : faudrait-il donner priorité aux peines privatives de liberté ou aux peines pécuniaires ? Ou bien faudrait-il trouver une bonne articulation entre les peines pécuniaires et les peines privatives de liberté ? Selon les tendances actuelles dans les normes internes de fixation des peines par les États, il y a une combinaison des peines privatives de liberté et des peines pécuniaires sous forme de peine d’emprisonnement et de peine d’amende. On peut regretter que cette loi ne prévoie pas la possibilité d’une action en réparation civile complémentaire à la peine d’amende dans les hypothèses où un dirigeant social aurait dissimulé la situation comptable réelle de l’entreprise. De même, les peines privatives de liberté qui peuvent atteindre dix ans d’emprisonnement apparaissent un peu élevées. En effet, la peine d’emprisonnement de dix ans ne répare pas vraiment le préjudice que peut causer aux créanciers, aux associés ou aux actionnaires du fait de la dissimulation de la situation patrimoniale réelle de l’entité. Il conviendrait certes de prévoir des peines d’emprisonnement dissuasives, mais de prévoir des actions en responsabilité civile qui permettent d’assurer la réparation du préjudice qui pourrait découler des infractions au droit comptables et aux informations financières an droit OHADA. Il est notable à ce jour que tous les États membres de l’OHADA n’ont pas encore adopté les peines encourues pour ces incriminations. Cette situation relance le débat sur la question de la détermination de la meilleure méthode par mettre en œuvre dans tous les États membres de l’OHADA, les incriminations visant à réprimer les fautes des dirigeants des entités assujetties aux droit comptables et aux informations financières dans cet espace. Dans cette perspective, les doctrines de la défense sociale qui mettent un accent particulier sur la resocialisation du délinquant, peuvent être une source d’inspiration enrichissante. En général, les auteurs des infractions aux droit comptable et à l’information financière sont principalement des dirigeants sociaux qui peuvent, en dépit de leurs comportement blâmable, rendre de grands services à la communauté. La condamnation de ceux à des peines d’emprisonnement pouvant aller jusqu’à dix ans peut bien constituer une perte pour la société. Mais la loi ayant déjà prévu ces peines, c’est maintenant aux juges qu’il appartient de ne recourir à de longues peines que dans des cas de gravité particulière des comportements des délinquants. En effet, la responsabilité pénale est une autre forme de responsabilité qui se distingue de la responsabilité civile. La responsabilité pénale n'a pas pour objet, la réparation d'un préjudice quelconque, mais a pour fonction de ramener l'individu dans la norme fixée par l'autorité publique représentant la société dans son ensemble. Si la responsabilité civile a pour objectif la réparation du préjudice, la responsabilité pénale en revanche cherche à punir le coupable. Ces deux types de responsabilités se distinguent également au niveau des effets, la responsabilité civile peut octroyer des dommages-intérêts en guise de réparation du préjudice, en revanche la responsabilité pénale inflige une peine comme sanction à l'infraction commise. A la différence de la responsabilité civile, les circonstances aux cours desquelles, le commissaire aux comptes dans le cadre de son exercice professionnel, peut voir sa responsabilité pénale engagée sont limitées. Ces cas limités, sont la conséquence du principe de légalité en droit pénal en vertu duquel : il ne peut y avoir de poursuites sans un texte précis. 1. Plaidoyer en faveur d’une loi répressive relatives aux irrégularités comptables et infractions comptables Le législateur de l’AUSCGIE a prévu plusieurs incriminations dans les articles 889 et 890. A travers ces incriminations, il cherche à sanctionner le défaut de sincérité comptable. Mais de façon générale, les irrégularités sanctionnées pénalement sont la répartition de dividendes fictifs entre les associés, d’une part, et la communication d’états financiers ne donnant pas une image fidèle de la situation financière et comptable de la société, d’autre part. 2. Interdiction de la distribution de dividendes fictifs L’article 889 dispose : « Encourent une sanction pénale, les dirigeants sociaux qui, en l’absence d’inventaire ou au moyen d’inventaire frauduleux, auront sciemment opéré entre les actionnaires ou les associés, la répartition des dividendes fictifs ». L’interdiction se justifie aisément. Une telle distribution serait préjudiciable non seulement aux associés, mais aussi à la société, en ce sens que c’est le capital social lui-même qui sera entamé, puisqu’en réalité il n’y a pas de bénéfice à partager. Ainsi, l’infraction sera-t-elle consommée lorsque ses éléments constitutifs seront réunis, à savoir l’élément matériel et l’élément moral. Pour que l’infraction existe, il faut une condition préalable : le caractère fictif ou l’inexactitude de l’inventaire. Il faut en plus, une répartition des dividendes et la mauvaise foi des auteurs. 3. Caractère fictif ou l’inexactitude de l’inventaire L’inventaire apparaît comme un relevé descriptif et estimatif des créances, des dettes et des biens de la société. Il s’agit du bilan ou de tout compte rendu permettant d’apprécier l’état du patrimoine social. Pour que l’infraction existe, il faut que l’inventaire soit absent ou frauduleux, à défaut, l’infraction disparaît, même s’il y a distribution de dividendes fictifs. a. Distribution des dividendes Il s’agit de l’élément matériel de l’infraction. Il se dédouble en deux actes : - l’acte de distribution : pour que l’on retienne l’existence d’un acte de distribution, il n’est pas nécessaire que les dividendes mis à la disposition des actionnaires aient effectivement été perçus. - L’essentiel, c’est « qu’un droit privatif soit créé au profit des actionnaires ». Le délit peut même se réaliser par compensation. le caractère fictif des dividendes : le caractère fictif des dividendes résulte des irrégularités liées au bénéfice. Est donc fictif, tout dividende distribué lorsque le bénéfice lui-même est fictif ou n’est pas encore réalisé. C’est la distribution d’un bénéfice inexistant, irréel. b. Mauvaise foi des auteurs La nécessité d’une intention délictueuse résulte, à l’évidence, de l’emploi dans le texte de l’article 899 AUSCGIE, des termes « fictifs, frauduleux et sciemment ». Cette image du texte rime avec mauvaise foi des auteurs. Cette mauvaise foi consiste dans la connaissance, par l’auteur, aussi bien du caractère fictif des dividendes que de l’inexactitude de l’inventaire ou du bilan ou des conditions dans lesquelles la distribution des dividendes a été décidée. 4. Interdiction de la publication ou de présentation de comptes infidèles L’article 890 AUSCGIE interdit la publication ou la présentation des comptes infidèles, sous peine de sanction pénale. Ce texte dispose : « Encourent une sanction pénale, les dirigeants sociaux qui auront, sciemment, même en l’absence de toute distribution de dividendes, publié ou présenté aux actionnaires ou associés, en vue de dissimuler la véritable situation de la situation financière et de celle du patrimoine de la société, à l’expiration de cette période ». L’analyse de ce délit laisse apparaître un élément matériel doublé d’un élément moral. i. Elément matériel Le délit de communication d’états financiers de synthèse suppose un acte de communication, c’est-à-dire le fait de publication ou de présentation et une infidélité de l’objet de cette communication. ii. Acte de communication : la publication ou la présentation Il ressort de la lecture de l’article 890 de l’AUSC, que les états financiers de synthèse doivent faire l’objet d’une présentation ou d’une publication. La présentation. Elle correspond à la communication des documents comptables à l’assemblée générale des actionnaires5 ou leur mise à disposition, au siège social ou encore, leur envoi aux actionnaires dans les quinze jours avant l’assemblée d’approbation des comptes. L’infraction ne serait pas réalisée si la communication est adressée à d’autres personnes ou à un autre moment. La jurisprudence avait retenu que « par présentation, il faut entendre, non la connaissance donnée du bilan à l’assemblée générale, mais la mise à la disposition des actionnaires qui en est faite dans les quinze jours précédant l’assemblée générale annuelle ». La publication. Elle s’entend par tout procédé portant le fait à la connaissance du public, que ce soit par voie écrite ou orale. En plus, la communication doit être collective, bien que la multiplication de communications individuelles ne soit pas nécessairement une communication collective. Seulement, la publication n’est pas limitée dans le temps par l’assemblée générale, comme c’est le cas avec la présentation. Elle peut intervenir longtemps après l’établissement des états financiers infidèles. iii. Objet : les états financiers de synthèse infidèles L’article 890 de l’AUSCGIE vise « les états financiers de synthèse ne donnant pas, pour chaque exercice, une image fidèle des opérations de l’exercice, de la situation financière et de celle du patrimoine ». Les états financiers de synthèse annuelle doivent donc être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’exercice, conformément à l’article 168 de l’AUSCGIE. L’infidélité de l’article 890 recouvre les manquements à l’obligation principale de régularité et de sincérité, dès lors que le but est de dissimuler la véritable situation de la société. Cette infidélité résulte donc de toute erreur ou plus exactement, de toute irrégularité relative à l’un des postes, d’ordre matériel, formel ou d’évaluation. Les inexactitudes matérielles. Il s’agit des omissions ou des erreurs dans les écritures, ou alors de surcharges. Ce genre d’inexactitudes est rare, puisque le contrôle de la comptabilité permet de les déceler facilement. C’est le cas par exemple, lorsque le bilan d’une société ne mentionne pas une dette officiellement contractée et laisse figurer un portefeuille d’actions en réalité vendues au cours de l’exercice. Les inexactitudes formelles. Appelées encore erreurs de classement, ces irrégularités consistent à présenter des chiffres exacts de sorte qu’ils donnent une fausse idée de la véritable situation de la société. Cela suppose le plus souvent, une désignation incorrecte des différents postes ou encore, un déplacement de ceux-ci dans le temps. Il en est ainsi notamment, lorsqu’on inscrit une créance de recouvrement douteux à la rubrique « effet de commerce », ou lorsqu’on fait figurer, sous la rubrique « frais de premier établissement », « d’importantes dépenses de publicité qui ne constituaient en réalité que des charges d’exploitation propres à cet exercice ». Les inexactitudes d’évaluation. Ce sont les erreurs les plus fréquentes, car se commettant le plus facilement. Elles peuvent même être le fait de spécialistes de bonne foi en raison des difficultés liées aux évaluations. C’est ainsi que ces inexactitudes peuvent être relevées en cas de minoration du passif, de majoration de l’actif, de sous-évaluation ou d’erreurs d’estimation. Et puisqu’il existe plusieurs méthodes d’évaluation, le choix de la méthode à adopter doit varier selon la nature du bien à évaluer : fonds de commerce, brevets et marques de fabrique, matériel mobilier, stocks de marchandises, valeurs mobilières, etc. La loi n’incrimine que la présentation ou la publication commise « sciemment ». L’intention consiste donc dans l’action en connaissance de cause : il s’agit de la mauvaise foi. La loi n’exige aucune fraude particulière. L’intention coupable existe dès lors que les prévenus avaient su « par leurs fonctions, que l’apparence recherchée et donnée aux comptes et au bilan était contraire à la réalité ». En outre, l’infraction ne disparaît pas du seul fait que les associés avaient connaissance de la véritable situation de la société, car la loi cherche également à protéger les tiers. La relaxe des prévenus ne peut être justifiée que par la seule absence de preuve de la mauvaise foi. Celle- ci se déduit le plus souvent de l’imprudence des professionnels. ii. dol spécial : le but poursuivi Contrairement à certains auteurs qui l’envisagent comme un mobile, la loi vise un but déterminé. En effet, alors que le mobile peut varier en fonction des individus, le but poursuivi demeure le même pour l’infraction considérée. Il s’agit du dessein de dissimuler la véritable situation de la société, peu importera alors le mobile12 : une fraude fiscale ou une recherche des intérêts de la société. Le dol spécial semble même résulter le plus souvent, « de la réunion de l’acte matériel (présentation ou publication de bilan inexact) et du dol général (connaissance de l’inexactitude)13 ». Toutefois, il peut arriver que des dirigeants connaissant la fausseté du bilan présenté aux actionnaires, ne cherchent pas à dissimuler la véritable situation de la société à ces derniers, mais plutôt aux autorités locales. A. Incriminations relatives au contrôle de la gestion Le contrôle de la gestion dans les sociétés commerciales est assuré par un organe externe à la société, composé de commissaires aux comptes, lesquels doivent être obligatoirement des experts comptables. L’article 694, al. 1 de l’AUSCGIE dispose à cet effet : « le contrôle est exercé dans chaque société anonyme par un ou plusieurs commissaires aux comptes ». Seules les incriminations relatives à l’exercice des fonctions de commissaires aux comptes nous occuperont dans le cadre de cet exposé, l’obstacle au contrôle dont peuvent se rendre coupables les dirigeants sociaux ne relevant pas de la catégorie des infractions comptables. Par rapport à cette logique, deux incriminations seront examinées ici : l’interdiction des incompatibilités et l’interdiction de la certification des comptes infidèles. B. Interdiction des incompatibilités Cette interdiction est édictée par l’article 898 AUSCGIE, qui dispose : « Encourt une sanction pénale, toute personne qui, soit en son nom personnel, soit à titre d’associé d’une société de commissaires aux comptes, aura sciemment exercé ou conservé les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités ». Cette disposition est conforme aux interdictions édictées par l’article 9 de l’Acte uniforme relatif au droit commercial général (AUDCG), lequel énumère toute une liste, non exhaustive, des professions dont l’exercice est incompatible avec la profession commerciale, et parmi lesquelles figurent les experts comptables et les commissaires aux comptes. L’infraction suppose que l’acceptation, l’exercice ou la conservation des fonctions ait eu lieu en connaissance de cause. La prescription de l’action publique part du jour de la cessation des fonctions ou du moment où prend fin la cause d’incompatibilité. 2.3.5. Rôle des normes comptables dans la responsabilité civile des expert-comparables Face au silence de la loi congolaise sur l’ONEC, rappelons qu’en tant que professionnels de la comptabilité, les comptables appliquent dans le cadre de leur activité des normes professionnelles de nature technique : les normes comptables. Celles-ci sont adoptées par des organismes privés et indépendants émanant de la profession. Le rôle qu’exercent aujourd’hui ces normes dans le contexte juridique canadien dans un domaine bien particulier qui est le droit de la responsabilité civile. Nous cherchons à déterminer dans quelle mesure elles peuvent être utilisées en tant que normes de comportement au stade de l’analyse de la faute qu’auraient pu commettre des auditeurs dans le cadre d’une vérification d’états financiers de sociétés. Par suite d’une analyse jurisprudentielle, nous remarquons que la violation ou le respect des normes comptables semble en pratique déterminant pour juger de la commission ou non d’une faute civile par un auditeur. Ce constat, qui semble à première vue être en contradiction avec l’état du droit canadien qui reconnaît un principe d’indépendance entre la faute civile (source de responsabilité) et la contravention à une norme externe, nous semble toutefois pouvoir être réconcilié avec ce concept dans le cadre d’un approfondissement de ses exceptions. En tant que professionnels de la comptabilité, les comptables appliquent dans le cadre de leur activité des normes professionnelles de nature technique : les normes comptables. Celles-ci sont adoptées par des organismes privés et indépendants émanant de la profession. Nous interrogeons le rôle qu’exercent aujourd’hui ces normes dans le contexte juridique canadien dans un domaine bien particulier qui est le droit de la responsabilité civile. Nous cherchons à déterminer dans quelle mesure elles peuvent être utilisées en tant que normes de comportement au stade de l’analyse de la faute qu’auraient pu commettre des auditeurs dans le cadre d’une vérification d’états financiers de sociétés. Suite à une analyse jurisprudentielle, nous remarquons que la violation ou le respect des normes comptables semble en pratique déterminant pour juger de la commission ou non d’une faute civile par un auditeur. Ce constat, qui semble à première vue être en contradiction avec l’état du droit canadien qui reconnaît un principe d’indépendance entre la faute civile (source de responsabilité) et la contravention à une norme externe, nous semble toutefois pouvoir être réconcilié avec ce concept dans le cadre d’un approfondissement de ses exceptions. Notre recherche nous conduit à proposer une extension de celles-ci au cas de la « norme de comportement utile et précise », une définition à laquelle nous semblent répondre les normes comptables. (Muanda N, 2018). CONCLUSION Tout au long de ce mémoire, nous avons démontré les éléments fondamentaux de la responsabilité de l’expert-compte et du commissaire aux comptes congolais. On peut donc résumer ces 4 volets de responsabilité comme suit : Critiquant la de la responsabilité du commissaire aux comptes à la lumière de la loi n° 15/002 du 12 février 2015 portant création et organisation de l’ordre national des experts-comptables. En charge la protection des intérêts des entreprises, de leurs contractants et des tiers par le biais de ses missions de contrôle et de certification des comptes, le CAC est responsable de ses fautes, à différents titres. La responsabilité du CAC est susceptible d’être engagée sous quatre volets différents : • Responsabilité civile ; • Responsabilité pénale ; • Responsabilité disciplinaire ; • Responsabilité administrative. La mise en cause de la responsabilité d’un CAC répond au triptyque traditionnel : en premier lieu, l'existence d'une faute imputable au CAC, en second lieu, l'existence d'un préjudice subi par celui qui se prétend victime, et en troisième lieu, l'existence d'un lien de causalité entre la faute imputable au CAC et le préjudice prétendument subi par la victime, sous la réserve que le CAC ne puisse s'exonérer de sa responsabilité. On note que le CAC est débiteur d’une obligation de moyens, les normes professionnelles consacrent d’ailleurs cette solution. De manière générale, la responsabilité du CAC sera retenue lorsque : • Il n’aura pas effectué les contrôles et les vérifications suffisantes ; • Il aura commis une faute dans le cadre des opérations de certification des comptes ; • Il aura manqué à son obligation d’informer correctement des observations et commentaires sur les comptes de l’entreprise ; • Il aura manqué à son obligation de signaler les inexactitudes et irrégularités affectant les comptes de l’entreprise et de manière générale toutes les infractions dont il aurait connaissance • Il aura manqué à son obligation de présenter un rapport spécial sur les conventions réglementées dont il a eu connaissance ; • Il aura manqué à son obligation de déclencher l’alerte ; • Il aura manqué à son obligation de convoquer l’assemblée des actionnaires en cas de carence des organes de direction. • vérification des règles relatives aux actions dont doivent être propriétaires les administrateurs et les membres du conseil de surveillance, du contrôle de la régularité des modifications statutaires dans les sociétés commerciales ; • de la certification exacte du montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées de l'établissement d'un rapport sur les conventions réglementées passées par les dirigeants avec la société ; • de la convocation des organes de direction et de l'assemblée lorsque les dirigeants sont en état de carence ou dans le cadre de sa mission d'alerte ; • de l'information des organes de direction et de l'assemblée concernant leur programme général de travail ainsi que les différents sondages auxquels ils ont procédé; de l'information des organes de direction et de l'assemblée en cas de constatation d'irrégularités ou d'inexactitudes de l'information des organes de direction et de l'assemblée en cas de constatation de faits délictueux. Il est en charge de l'information authentifiée à fournir aux organes de direction et de l'assemblée en cas de modifications intervenues dans la présentation des comptes ou les méthodes d'évaluation. Concernant la prescription des actions civiles à l’encontre des CAC, elle est de trois ans à compter de la réalisation du fait dommageable ou de sa révélation. Toutefois, dans certaines circonstances, une prescription quinquennale, lorsque la faute est détachable des fonctions, voire décennale pourra être opposée au CAC. Il est à noter, enfin, que le principe selon lequel le criminel a autorité de chose jugée sur le civil a un caractère absolu qui signifie que lorsqu'une juridiction pénale de jugement a statué sur l'existence d'un fait servant de base commune à l'action pénale et à l'action civile contre le CAC, sa décision s'impose pour statuer sur l'action civile. Les commissaires aux comptes peuvent être convaincus d'infractions pénales de droit commun. Vont alors s'appliquer à leur encontre les sanctions de vol, d'escroquerie, d'abus de confiance, d'usage de faux, de délit d'initié, de divulgation d'informations financières, ou d'intoxication boursière par laquelle ils diffusent de fausses informations sur les perspectives ou la situation d'un émetteur de titres réglementés sur un marché négocié de nature à agir sur les cours. Les CAC peuvent, bien entendu, être aussi complices d’une infraction. Cela suppose une action positive de sa part. Néanmoins, dans certaines circonstances, des juridictions ont retenu la complicité du CAC à raison de son caractère passif. Si la responsabilité pénale s’applique aux infractions de droit commun, certaines infractions sont spécifiques à la profession de CAC. C’est le cas de la violation du secret professionnel, la communication d’informations mensongères, la non-révélation de faits délictueux, la non-révélation d’informations en matière de blanchiment de capitaux, le défaut d’information sur l’identité des détenteurs de participations significatives, la communication d’informations inexactes sur la suppression du droit préférentiel de souscription, ainsi que la représentation des obligataires. Quant à la responsabilité disciplinaire du CAC. A titre liminaire, la li congolaise est peu éloquente, mais il convient de préciser que les instances disciplinaires sont indépendantes des instances judiciaires. En cas de poursuite pénale, les instances disciplinaires n'ont pas à surseoir à statuer. L'issue de la procédure devant l'instance disciplinaire est sans incidence sur la procédure pénale. Inversement, l'issue de la procédure devant l'instance pénale est sans incidence sur la procédure disciplinaire. Un acquittement ou une relaxe prononcé par une juridiction pénale ne fait donc pas obstacle à la mise en œuvre de la responsabilité disciplinaire du CAC en cause. Sous d’autres cieux, la profession est dotée d'une procédure disciplinaire depuis un décret du 29 juin 1936, pris en application du décret-loi du 8 août 1935. Le code de déontologie, annexé au décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005, ainsi que les articles L. 822-9 et suivants du code de commerce relatifs à l'indépendance et à la déontologie, servent de support à l'appréciation des fautes. Eu égard à l’intérêt public s’attachant aux missions du CAC, les instances disciplinaires sont depuis le décret de 2005 extérieures à la profession. L’article L.822-6 du code français de commerce indique que : « La commission régionale d'inscription, constituée en chambre régionale de discipline, connaît de l'action disciplinaire intentée contre un CAC membre d'une compagnie régionale, quel que soit le lieu où les faits qui lui sont reprochés ont été commis. » Enfin, pour la responsabilité administrative du CAC, ce qui manque en RD Congo pour l’EC et le CA congolais dans la réglementation sur leur profession, les CAC qui exercent leurs activités au sein de sociétés faisant appel public à l'épargne sont passibles de sanctions administratives prononcées par l'Autorité française des marchés financiers, en application des articles L. 621-14 et L. 621-15-II du code monétaire et financier et du règlement général de l'AMF. Ainsi, le CAC associé dans la société de commissaires aux comptes titulaire du mandat est passible, à titre personnel, de sanctions administratives dès lors qu'il a délivré des informations inexactes lors de la publication et de la certification des comptes. A la lumière de ces points plus normatifs au profit de la profession de l’expertise comptable, on assiste au besoin pressant de revoir le cadre congolais de la profession pour le moderniser et reconstituer l’ONEC. BIBLIOGRAPHIE 1. OUVRAGES GENERAUX ET SPECIALISES 1- CHAPUT Y.(1999), Le commissaire aux comptes, partenaire de l'entreprise, Presses de sciences politiques, CREDA. 2- CHARTIER Y. (1992), Droit des affaires, sociétés commerciales, T.2, collection, Paris, Thémis, 3e édition. 3- COZIAN M, VIANDIER A et DEBOISSY F. (2000), Droit des sociétés, Paris, Litec, 13e édition. 4- DELGA J. (1998), Le droit des sociétés, Paris, Précis Dalloz. 5- DIDIER P. (1993), Droit commercial. Les entreprises en société, T.2, collection , Paris, Thémis. 6- FILIGA M.S. (2002), Droit des entreprises en difficulté, Bruxelles, Bruylant. 7- FRANCE G et HERAUD A. (2003), Droit des sociétés, manuel et applications, 10e édition, Paris, Collection. Dunod. 8- GAUTIER P et LAURET B. (1991), Droit pénal des affaires, Paris, Economica. 9- GUYON Y. (1997), Droit des affaires, entreprises en difficultés, redressement judiciaire, faillite, Tome 2, 6e édition, Paris, Economica. 10- MUANDA N. (2012), Droit pénal des affaires,1ère édition, Kinshasa, publication de la Faculté de la droit, Université Protestante au Congo. 11- MUANDA N. (2014), Droit des affaires, 2ème édition, Franceville, 12- MUANDA N. (2018), Droit de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes congolais, 1ère édition, Frankfurt, Éditions universitaires européennes. 13- LARGUIER J et CONTE P. (2004), Droit pénal des affaires, 11e éd, Paris, A .Clin. 14- MERLE P. (2003), Droit commercial, Sociétés commerciales, 9ème éd., Paris, Précis Dalloz. 15- MONEGER J et GRANIER T. (2003), Le commissaire aux comptes, Paris, Dalloz. 16- NGOMO A.F. (1996), Guide pratique du droit des sociétés commerciales au Cameroun, Yaoundé. 2. LEGISLATION 1- Acte Uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique. 2- Acte Uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises. 3- Loi française du 24 juillet 1867 sur les sociétés. 4- Loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales. 3. MEMOIRES 1. ADAMOU R. (2003), Le droit pénal des affaires. Droit pénal des affaires au Niger : une construction duale entre droit uniforme et législation nationale, mémoire de DEA, 2. BRUNOUW L. (2003), L'exercice du contrôle dans les sociétés anonymes, mémoire de DEA, Université de Lille2, octobre 2003. 3. KEM CHEKEM B.M. (2004), Entreprises en difficultés et droit des salariés dans la zone OHADA : le cas du Cameroun, mémoire de DEA. 4. KOM KAMSU. (1999), Le droit pénal des sociétés commerciales dans l'Acte Uniforme OHADA, mémoire de DEA, Université de Dschang, 1999. 3. ARTICLES DE DOCTRINE ET CHRONIQUES 1- BARBIERI J.F. (1998), « Le contentieux de la rémunération des commissaires aux comptes », dans Bull. Joly, avril. 2- 3- MURE C. (2006), La responsabilité pénale des commissaires aux comptes, en finir avec le poncepilatisme, dans Le Messager, n°2108 du 18 avril 2006. 3- COURET A. (2000, « Le secret professionnel du commissaire aux comptes à l'épreuve des infractions civiles », dans Bull. Joly. 4- DELHOMME M. (2000), Le secret professionnel de l'expert-comptable, dans Les Petites Affiches, numéro spécial. 5- JOHNSON (A.F. (2005), Les interdictions et les incompatibilités à l'exercice d'un mandat de commissaire aux comptes, dans Revue Experts Associés, n°2. 6- JOH NSON A.F. (2004), La nomination du commissaire aux comptes dans une société : faculté ou obligation ? dans Revue Experts Associés. TABLE DES MATIERES RESUME 1 INTRODUCTION 2 1. Contexte de l’étude 2 2. Phénomène observé 3 3. Orientation de la recherche 5 4. Justification de la monographie et contribution à l’évolution de la science comptable 6 5. Objet de la recherche 6 Structure de la monographie 7 CHAITRE 1. FORMULATION DE LA PROBLEMATIQUE ET DES HYPOTHESES 8 1.1. Problématique et question de départ 8 1.1.1. Formulation des hypothèses 10 1.1.2. Approche méthodologique 11 A. Techniques de collecte des données 11 2. Technique documentaire 12 CHAITRE 2. REVUE DE LITTERTAURE ET DISCUSSION DES RESULTATS 12 2.1. Rime légal de la responsabilité de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes en RD Congo 13 2.1.1. Particularisme de la responsabilité pénale en droit 14 2.1.2. Cadre juridique de la responsabilité de l’expert-comptable 14 2.1.3. Trois raisons qui président à cette responsabilité : le juge et l’appréciation de la faute 15 2.1.4. Tentative d’une définition du droit pénal de l’expert-comptable 15 2.1.5. Protection pénale de l’expert-comptable 16 2.1.6. Port illégal ou l’usurpation du titre d’expert-comptable : une peine insuffisante à notre avis 16 2.1.7. Infraction d’exercice illégal de la profession pour défaut d’inscription au tableau 17 2.1.8. Inscription au Tableau de l’Ordre : condition préalable à la commission de l’infraction d’exercice illégal de la profession d’expert-comptable 18 2.1.9. Application des dispositions de l’article 123 du Code pénal congolais aux experts-comptables 18 2.1.10. Etude des infractions susceptibles d’être commises par un expert-comptable 19 2.2. Infractions spécifiques à la profession d’expert-comptable 19 2.2.1. Violation du secret professionnel 19 2.2.2. Personnes soumises au secret professionnel 20 2.2.3. Elément matériel de la violation du secret professionnel. 20 A. La révélation 21 B. Information couverte par le secret 21 2.2.4. Elément moral de la violation du secret professionnel 21 A. Répression 21 B. La dispense de l’infraction : justification 21 2. L’autorisation de révéler le secret 22 1. En tant que témoin 22 2. L’obligation de révéler le secret 22 2.2.5. Délit d’initié commis par l’expert-comptable 22 2.2.6. Responsabilité civile de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes congolais : responsabilité civile du commissaire aux comptes 24 2.2.7. Fondement et nature de la responsabilité du commissaire aux comptes 25 2.2.8. Condition d'existence de la responsabilité civile des commissaires aux comptes 26 2.2.9. Faute et charge de la preuve 26 A. Charge de la preuve de la faute 26 B. Obligations de moyens 26 C. Faute personnelle 27 2.2.10. Mise en œuvre de la responsabilité pécuniaire et professionnelle des commissaires aux comptes à la lumière du décret n°055 du 13 décembre 2013 portant statut des mandataires publics dans les entreprises du Portefeuille de l’État 28 2.3. Représentation de l'État congolais dans les entreprises du portefeuille (art. 9 à 16) 29 A. Activités effectives et causes de suspension de CAC mandataire public 30 B. Rémunération des mandataires publics actifs et non actifs 30 C. Traitement des mandataires publics 31 B. Prime de bilan et autres pratiques jugées illégales et responsabilité des CAC mandataires publics non actifs et la lettre de lettre n° 545/PR/IGF/IG S/JAK/BCO/2021 31 i. Faits incriminés par l’IGF : cas empirique de notre étude 32 ii. Défaut de vigilance des CAC mandataires publics non actifs congolais ? 33 A. Commissaires aux comptes mandataires publics non actifs face aux faits dénoncés par l’IGF 33 B. Obligation de révélation des faits infractionnels auprès du Procureur de la République mis en mal par l’IGF 34 C. Appréciation par le juge de cette responsabilité suivant le droit commun des CAC mandataires publics non actifs 36 2.3.1. Commissaire aux comptes personne morale 37 2.3.2. Compétence : compétence matérielle et compétence territoriale 38 i. Compétence matérielle 38 ii. Compétence territoriale 38 2.3.3. Extinction de l'action 38 2.3.4. Inexistence des sanctions pénales en matière des infractions pénales 39 A. Position des autres Etats membres de l’OHADA : cas du Bénin 39 B. Controverse sur la sanction pénale liée aux infractions comptables 40 C. Elément d’extranéité dans l’infraction comptable 40 2.3.5. problématique de fixation des peines par les États 41 1. Plaidoyer en faveur d’une loi répressive relatives aux irrégularités comptables et infractions comptables 42 2. Interdiction de la distribution de dividendes fictifs 43 3. Caractère fictif ou l’inexactitude de l’inventaire 43 a. Distribution des dividendes 43 b. Mauvaise foi des auteurs 44 4. Interdiction de la publication ou de présentation de comptes infidèles 44 i. Elément matériel 44 ii. Acte de communication : la publication ou la présentation 44 iii. Objet : les états financiers de synthèse infidèles 45 ii. dol spécial : le but poursuivi 46 A. Incriminations relatives au contrôle de la gestion 46 B. Interdiction des incompatibilités 47 2.3.5. Rôle des normes comptables dans la responsabilité civile des expert-comparables 47 CONCLUSION 49 BIBLIOGRAPHIE 52 1. OUVRAGES GENERAUX ET SPECIALISES 52 2. LEGISLATION 53 3. MEMOIRES 53 3. ARTICLES DE DOCTRINE ET CHRONIQUES 53